稅收基本制度范文

稅收基本制度范文第1篇

我國銀行稅收基本制度

根據現行稅法，在我國對銀行業主要征收營業稅和企業所得稅，除此以外在銀行的經營過程中還涉及城市維護建設稅、印花稅、房產稅和土地使用稅等一些稅種。

營業稅及其附加。在我國從事銀行業務的商業銀行都是營業稅及其附加的納稅人。銀行營業稅的稅基為營業額，營業額主要包括貸款利息收入、受托收款業務收入、外匯有價證券等金融商品的轉讓凈收入等。貸款營業額以全部貸款利息收入為營業額。受托收款業務收入是指手續費收入（電話費、水費、電費、燃氣費、學雜費、保險費等），以其受托收取的全部款項減除支付給委托方的款項后的余額為計稅營業額。買賣股票、債券、外匯和其他金融商品，以賣出價減去買入價后的余額為營業額。目前，商業銀行一般都適用5%的稅率，只有農村信用社的適用稅率為3%。另外，從事銀行業務繳納增值稅以后，還需要同時繳納城市維護建設稅和教育費附加。城市維護建設稅以實際應納營業稅稅額為計稅依據，城市市區的稅率為7%，縣城、建制鎮的稅率為5%，其他地區的稅率為1%。教育費附加也是以實際應納營業稅稅額為計稅依據，附加率統一為3%。城市維護建設稅和教育費附加納稅期限與營業稅納稅期限相同。

企業所得稅。在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人。企業每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。企業所得稅的標準稅率為25%，符合條件的小型微利企業可以適用20%的稅率，高新技術企業可以適用15%的稅率。企業所得稅按納稅年度計算。

印花稅。銀行在經營過程中簽訂各種合同時應繳納印花稅。由于銀行業務的特殊性，印花稅單獨設立了借款合同的稅目，銀行及其他金融組織和借款人簽訂借款合同，應按借款金額的0.05‰貼花，生產、經營的賬簿分兩種情況，一是記載資金的賬簿，按實收資本和資本公積的合計金額0.5‰貼花，二是其他賬簿按件貼花，每件5元。印花稅應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花。

房產稅。房產稅在中國境內的城市、縣城、建制鎮和工礦區征收，房屋產權的所有人、經營管理單位、承典人、房產代管人或者使用人都可以成為房產稅的納稅人。房產稅依據房產原值一次減除10%至30%后的余值為計稅依據，房產出租的，以房產租金收入為計稅依據。依據房產余值為計稅依據的稅率為1.2%，依據房產租金收入為計稅依據的稅率為12%。房產稅按年征收，可以分期繳納。

城鎮土地使用稅。城鎮土地使用稅的納稅人為在中國境內的城市、縣城、建制鎮和工礦區范圍內使用土地的單位和個人。以納稅人實際占用的土地面積（平方米）為計稅依據。實行定額稅率，大城市1.5元/平方米至30元/平方米，中等城市1.2元/平方米至24元/平方米，小城市0.9元/平方米至18元/平方米，縣城、建制鎮和工礦區0.6元/平方米至12元/平方米。城鎮土地使用稅按年征收，可以分期繳納。

除上述稅種外，如果銀行擁有車船應繳納車船稅；如果銀行擁有不動產應繳納契稅；如果銀行占用農業用地建設營業場所，應繳納耕地占用稅；如果銀行從事房地產買賣，獲取超過一定標準的利潤，除了繳納企業所得稅外，還應繳納營業稅及其附加和土地增值稅；如果銀行從事證券交易活動，應繳納證券交易印花稅。同時，銀行還有義務代扣代繳本單位員工工資、薪金所得的個人所得稅。

銀行業稅收優惠政策

銀行業稅收優惠政策不是很多。我國結合銀行業經營的特點和國民經濟發展的需要，制定了一些有針對性的稅收優惠政策。

中國人民銀行對金融機構的貸款業務，金融機構之間相互占用、拆借資金取得的利息收入，單位或個人將資金存入銀行而取得的利息收入，不征收營業稅。

專項國債轉貸和國家助學貸款利息收入免征營業稅。符合條件的中小企業信用擔保機構可以享受免征營業稅3年的稅收政策優惠。

自2009年1月1日至2013年12月31日，對金融機構農戶小額貸款的利息收入，免征營業稅。

自2009年1月1日至2011年12月31日，對農村信用社、村鎮銀行、農村資金互助社、由銀行業機構全資發起設立的貸款公司、法人機構所在地在縣及縣以下地區的農村合作銀行和農村商業銀行的金融保險業收入減按3%的稅率征收營業稅。

自2009年1月1日至2013年12月31日，對金融機構農戶小額貸款的利息收入在計算應納稅所得額時，按90%計入收入總額。

國債利息，國家財政部門確定的其他專項存款、儲蓄性專項基金存款（基本養老保險基金、基本醫療保險基金、失業保險基金和住房公積金等）的利息收入，可以免征個人所得稅。個人銀行儲蓄存款利息收入可以暫免征收個人所得稅。

無息、貼息貸款合同，外國政府、國家金融組織向中國政府、國家金融機構提供優惠貸款所書立的合同可以免征印花稅。

國外銀行業的稅收政策

主要金融業務一般免征增值稅。從對貨物和勞務全面征收增值稅的若干國家的情況看，對銀行信貸主要金融業務基本上免征增值稅，但其進項增值稅額一般不能抵扣。此外，國外對銀行業的稅收還具有三個比較明顯的共同特點：

一是免稅一般只限于主要金融業務，對于金融機構的一些輔業務（或者說非嚴格意義上的金融業務）如提供保險箱服務、證券的安全保管服務、收藏品等則按正收增值稅。

二是對出口業務或與貨物、勞務出口有關的金融服務，一般實行零稅率，以鼓勵出口。

三是對于一些屬于免征增值稅的業務，企業也可申請按正常規定納稅，以使其進項稅額獲得抵扣，并保持增值稅鏈條的完整性。

有些國家開征屬間接稅性質的特別稅。雖然對金融機構的主要金融業務一般免征增值稅，但有的國家要征收一些名稱不一的特別間接稅（如法國曾經征收金融機構稅）。

企業所得稅基本一視同仁。銀行一般按正常繳納公司稅，但不少國家都對其稅前提取壞賬準備金有特別規定，如阿爾巴尼亞、克羅地亞、匈牙利、冰島、挪威、羅馬尼亞、英國等都有這方面的規定。

我國銀行稅收的發展方向

我國還處于完善社會主義市場經濟體制的發展階段，盡管深化稅制改革取得了很多進展，但稅收制度還不夠健全，銀行稅收也面臨新的挑戰。

有的專家提出，繼續降低金融保險業營業稅,減輕企業稅收負擔,提高企業獲利能力,增強其競爭力。第一,對于核心金融業務,稅率持續每年降低1個百分點,直至零稅率；對于其他金融業務,稅率逐年遞減至2%～3%。第二,改變銀行營業稅的征收范圍,由主要以全額貸款利息收入為計稅依據，改為以銀行存貸款利息收入的差額計征營業稅。雖然降低銀行業的營業稅稅率會減少一些營業稅收入,但是可以降低貸款成本,對于促進金融業和其他行業的發展都是有利的。

也有的專家提出，加大稅收對金融創新的支持力度。通過適當的稅收政策設計,調動銀行業創新的積極性,引導業務發展方向。銀行業是產品同質化特征較為突出的行業,也是產品易被模仿的行業，因此,通過產品創新獲得競爭優勢既是商業銀行自身發展的內在要求,同時也會帶動行業整體水平提升，增強銀行業對經濟的影響力。對此，有專家建議，在進行銀行業稅制改革時,有必要對衍生金融業務、理財產品、商業銀行個人實物黃金交易、離岸金融業務等給予適當的稅收政策傾斜。

還有的專家指出，相比發達國家和地區對銀行業不征收營業稅的做法，我國銀行業5%的營業稅稅率顯得過高，但是，考慮到我國目前仍采用復合稅制，取消營業稅的時機還不成熟，為了更好地促進銀行業的發展，建議把營業稅稅率調低至3%左右。此外，雖然企業所得稅從2008年開始調整為25%，銀行稅收負擔有所減少，但由于稅法規定的所得稅的稅前扣除限制過多，使得銀行的一些本可以扣除的壞賬無法抵免，因此銀行依然面臨著較大的應繳稅額，加重了實際稅負；而且，較之一些發達國家，我國的所得稅稅率仍有下調的空間，有專家建議可逐年下調至20%左右。

稅收基本制度范文第2篇

一、稅收立法的主要內容和基本原則

(一)稅收立法的主要內容

稅收立法主要包括稅收立法基本原理、稅收立法基本制度和稅收立法基本技術三部分內容。

稅收立法基本原理是關于稅收立法帶有普遍性和基本規律性稅法事項的理論概括，主要包括稅收立法的意圖與目的、指導思想、基本原則、調整范圍、種類與部門、機構與職能界定等等。稅收立法基本制度是指稅收立法活動與過程必須遵循的各種實體性準則的總稱，主要包括稅收立法的體制、主體、權限、程序、監督等基本制度。稅收立法技術是指稅收立法活動中所遵循的旨在推進稅收立法現代化、科學化的方法和操作技巧的總稱，主要包括稅收立法的運籌技術和結構營造技術等等。

(二)稅收立法的基本原則

稅收立法的基本原則主要包括憲法原則、法定原則、公平原則和效率原則。

稅收立法的憲法原則．又稱依憲治稅原則。是以憲法為核心的民主政治，其核心一是對政府權力進行合理限制；二是保障公民的基本權利。稅收立法遵循憲法原則集中體現在對征稅主體權力的科學設置和對納稅主體合法權益的有效保障兩個層面上。

稅收立法的法定原則，又稱稅收法定主義。稅收立法的法定原則主要包括稅收立法權限法定、稅收立法程序法定、稅收立法范圍法定。權限法定是指稅收立法權限的橫向和縱向配置要依法行使；程序法定是指稅收立法程序要嚴格遵循法律規定的程序進行；范圍法定是指稅收立法要保持在全國范圍的統一實施。

稅收立法的公平原則。公平原則反映在稅收立法層面的主要內容：一是普遍參與原則，即立法過程要廣泛吸收各層面納稅人參加，要體現公開透明。二是權利(力）義務對等原則。即征稅主體與納稅主體，立法主體與納稅主體間的權利(力)義務應該是對稱的，在強勢群體與弱勢群體間不應存在權利(力)義務的差距。

稅收立法的效率原則，包括經濟效率原則和程序效率原則。經濟效率原則是指稅收立法的成本最低原則：程序效率原則是指稅收立法的期間最短原則。

二、稅收立法制度

稅收立法制度包括稅收立法體制的制度、稅收立法主體的制度、稅收立法權分配的制度，稅收立法程序的制度、稅收立法監督的制度以及稅收立法與有關方面關系的制度，等等。本文重點分析體制、主體、權限、程序等幾個制度。

(一)稅收立法體制

稅收立法體制是關于稅收立法權、稅收立法權運行和稅收立法權載體諸方面的體系和制度構成的有機整體。它由三個要素組成：一是立法權限的體系和制度，包括稅收立法權的歸屬、性質、種類、范圍、限制、各種稅收立法權之間的關系等內容。二是稅收立法權的運行體系和制度．包括稅收立法權運行的原則、過程、方式等方面的體系和制度。三是稅收立法權的載體體系和制度，包括行使稅收立法權的立法主體或機構的設置、組織原則、活動形式與程序等方面的體系和制度。

現代世界稅收立法體制主要有以下幾種模式：

一是單一的稅收立法體制。這是指稅收立法權由一個政權機關行使的稅收立法體制。包括單一的一級立法體制，即稅收立法權由中央一級一個政權機關行使，而不是由幾個中央政權機關行使：單一的兩級立法體制，即稅收立法權由中央和地方兩級各由一個政權機關行使。

二是復合的稅收立法體制。這是指稅收立法權由兩個或兩個以上的政權機關共同行使的立法體制，根據立法權歸屬的不同，有議會和總統共同行使和君主與議會共同行使兩種。

三是制衡的稅收立法體制。這是指稅收立法權建立在稅收立法、行政、司法三權既相互獨立又相互制約原則基礎上的稅收立法體制。這種體制下，立法職能原則上屬議會，但行政首腦有權對議會的立法活動施加影響，甚至直接參與。

目前我國稅收立法體制是—狹義法律角度上的單一的一級立法體制和廣義法律角度上的復合立法體制并存的特殊稅收立法體制。所謂狹義法律角度上的單一的一級立法體制是指我國稅收法律目前只有《中華人民共和國個人所得稅法》(1980年)、《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》(1991年)和《中華人民共和國稅收征收管理法》(1992年)三部法律是經中央立法機關頒布的。所謂廣義法律角度上的復合立法體制是指我國稅收立法除僅有三部具備狹義法律效力外，其余的均為國務院的行政法規和財政部、國家稅務總局的部門規章(而這些均屬授權立法)，而更多的則是不具廣義法律效力的規范性文件。無論單一的一級稅收立法還是復合稅收立法(中國的這種復合立法體制不是典型的復合立法體制，所謂“復合”是指最高權力機關和最高行政機關的“復合”立法)，中國的稅收立法權僅限中央，而地方不具有稅收立法權。因此，要改變目前這種稅收立法體制，應適當下放地方稅收立法權，建立單一的兩級稅收立法體制，這也是深化稅收體制改革、統一城鄉稅制的必然趨勢和要求。

(二)稅收立法主體

稅收立法主體有狹義與廣義之分。在單一的一級立法體制條件下，狹義的稅收立法主體是指依法有權進行稅法的制定、認可和變動活動的中央國家權力機關；廣義的稅收立法主體還應包括與廣義稅收立法體制相對應的授權參與稅法的制定、認可和變動活動的其他國家機關以及納稅人代表。在單一的兩級立法體制條件下，狹義的稅收立法主體應包括中央和地方級國家機關。因此，狹義的稅收立法主體是指具有稅收立法權的國家權力機關，根據《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國立法法》(以下簡稱《立法法》)的規定，具有稅收立法權的國家權力機關是全國人大及其常委會。廣義的稅收立法主體還包括國家最高行政機關(國務院)在授權條件下具有稅收行政法規的立法權以及財政部．國家稅務總局依法具有稅收部門規章的立法權。

(三)稅收立法權限

1．稅收立法權的內涵。稅收立法權是一個綜合權力體系。從橫向看，有權力機關的立法權、行政機關的立法權和司法機關的立法權；從縱向看，有中央立法權和地方立法權；從性質看，有立法機關的立法權和非立法機關(即授權機關)的立法權；從體制看，實行單一的一級立法體制國家，只有國家立法權，實行單一的兩級立法體制國家，則有中央立法權和地方立法權，等等。

稅收立法權是稅收立法的核心，科學地界定與配置稅收立法權具有重要的現實意義：一是有助于防治專制擅權；二是有助于實現立法制度化和科學化：三是有助于明確不同層次，不同機關立法的任務與目標；四是有助于監督立法活動。2．稅收立法權的范圍?！读⒎ǚā肥且徊繉ｉT規定立法主體行使立法權范圍的基本法律。稅收法律的立法權限范圍，《立法法》第七條規定：“全國人民代表大會和全國人民代表大會常務委員會行使國家立法權”。國家立法權是指由最高國家立法機關，以整個國家名義行使的，用以調整最基本的、全局性的社會關系，在立法權體系中居于最高級別和地位的一種立法權。根據這一規定．稅收法律(狹義)的立法權歸屬全國人大及其常委會．其他國家機關無此權力?！读⒎ǚā返诎藯l第八款規定：“基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度”。至于如何界定“稅收基本制度”，即在稅收立法中哪些“基本制度”只能采取“法律”形式而不能采取“行政法規”和“部門規章”的法律形式，《立法法》并未明確界定，這給稅收立法留下了不確定的空間，也是諸多稅收“行政法規”遲遲不能上升到”法律”級次，“稅收基本法”遲遲不能出臺的根源之一。因此，具體界定“稅收基本制度”并在“稅收基本法”中加以規定是稅收立法的當務之急。我們認為，”稅收基本制度“是稅收法律中具有普遍指導作用、規范一般最基本的法律制度。具體應包括以下主要內容：一是稅法的基本原則制度；二是稅收立法權限制度；三是稅收管理體制制度；四是征納雙方的權利(力)與義務制度；五是稅收執法責任制度；六是稅收的處罰制度；七是稅收救濟制度：八是稅務組織機構和職能制度；九是稅務中介機構制度；十是涉外稅收制度。等等。

稅收行政法規的立法權限范圍。根據《立法法》第九條的規定，在“稅收基本制度”尚未制定法律的情況下，全國人大及其常委會可授權國務院根據實際需要．對其中的部分事項先制定行政法規。同時，根據《立法法》第十一條的規定，“授權立法事項，經過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由全國人民代表大會及其常務委員會及時制定法律”。但對”條件成熟”和”及時制定”沒有具體條件和時間的規定，這給稅收立法的及時“升級”留下了缺口，以致一些改革方案比較成熟的稅收行政法規，經歷了十幾年的”實踐檢驗”仍不能”及時制定法律”。其實，《立法法》第五十六條已明確規定國務院制定稅收行政法規的法律依據是“為執行法律的規定需要制定行政法規的事項和憲法第八十九條規定的國務院行政管理職權的事項”。根據這一規定，目前我國只有三部稅收法律。而行政法規只能圍繞執行這三部稅收法律來制定，如果根據這一邏輯推理，凡與這三部稅收法律無關的行政法規均無法律依據，從而均屬無效法規。改變這種稅收立法實踐與《立法法》嚴重相悖尷尬局面的惟一途徑就是將已基本成熟(不可能完全成熟)的稅收行政法規盡快”及時制定法律”。

稅務部門規章的立法權限范圍。根據《立法法》第七十二條規定，國務院各部委，在本部門的權限范圍內，可以制定規章。但同時又規定，制定規章的法律依據是“根據法律和國務院行政法規”和“屬于執行法律或者國務院的行政法規事項”。如果上述分析行政法規時的邏輯推理成立，那么同樣，凡與三部稅收法律無關的稅務部門規章均無法律依據，從而也均屬無效的部門規章，而實際情況是部門規章在廣義的稅收“法律”中占有相當大的比重。我國稅收立法嚴重滯后可見一斑。

3．稅收立法權的配置。稅收立法權的配置包括橫向配置和縱向配置兩個層面。稅收立法權的橫向配置主要是指稅收立法權在權力機關和行政機關的配置。目前，稅收立法權橫向配置存在的主要問題是權力機關與行政機關的稅收立法主體身份本末倒置，集中表現在行政機關而非權力機關在稅收立法中居于主導地位。這是對稅收法定主義的嚴重背離，其直接后是稅收立法層次低、質量差、權威性不高。

稅收立法權的縱向配置是指稅收立法權在中央權力機關與地方權力機關之間、國務院與省級行政機關之間以及國家稅務總局與地方省級稅務局之間的稅收法律行政法規和稅收部門規章的稅收立法權之間的配置。顯然，縱向稅收立法權的配置較為復雜，涉及稅收法律、稅收行政法規和稅收部門規章三個法律層面的關系與內容。目前，稅收縱向立法權存在的主要問題是法律規定與法律實踐存在較大反差，即法律規定上。稅收立法權高度集中在中央．在國務院，而稅法實踐中，地方則擁有較大的稅收立法權。這種狀況的直接后果是：一方面地方不能適應市場經濟和改革開放的需要享有適當的稅收立法權以調整和配置資源；另一方面由于種種主客觀原因實際上地方擁有游離于國家稅法體系之外的許多稅收立法權．從而破壞了稅法的完整與統一。黨的十六屆三中全會《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》中，關于“適當擴大地方稅政管理權”的決定為解決稅收縱向立法權問題提出了基本思路，但真正要解決縱向立法權問題尚有待逐步以法律形式加以明確。從“適當擴大地方稅政管理權”到“適當下放地方稅收立法權”還有多遠的路要走，是國人普遍關心的問題。從法律意義上講，地方享有適當稅收立法權符合《憲法》和《立法法》的規定，而《稅收征管法》卻設置了法律上的某些障礙，但《立法法》的法律階位是高于《稅收征管法》的。因此，我們認為，適當下放地方稅收立法權應做好以下立法準備：一是確立地方立法的基本原則；二是確定地方立法的性質與范圍；三是確定地方稅收立法的具體事項(采取反列舉法)：四是建立地方稅收立法專門機構與專業人員；五是建立地方稅收立法的監督機構與機制，等等。

(四)稅收立法程序

根據法律級次，我國對法律、行政法規和部門規章分別制定了相應的立法程序制度。

法律的立法程序制度。全國人大通過的《立法法》第二節和第三節分別就全國人大及其常委會的立法程序做出了法律規定。該法規定制定法律必須經過提出、審議、表決和公布四道程序。

行政法規的立法程序制度。國務院制定的《行政法規制定程序條例》規定，制定行政法規必須經過立項、起草、審查、決定與公布和行政法規解釋等五道程序。

部門規章的立法程序制度。國務院制定的《規章制定程序條例》規定，制定部門規章必須經過立項、起草、審查、決定與公布、解釋與備案等五道程序。

目前，除國家稅務總局根據《立法法》和《規章制定程序條例》的規定，制定了《稅務部門規章制定實施法》(2002年3月1曰起實行)以外，我國尚無專門的稅收法律和稅收行政法規的立法程序制度，稅收法律和稅收行政法規的立法程序應遵循《立法法》和《行政法規制定程序條例》的相關制度實行。但是，對于日常大量的稅收規范性文件卻無制定程序的相關制度，這必將引起稅法間的不協調、甚至矛盾現象的時有發生。因此，盡快出臺和填補規范性文件制定程序的空白，并將其中重要內容提升為部門規章是避免規范性文件過多過濫的當務之急。

三、稅收法律體系的形成

目前，我國宏觀層面稅收立法面臨的主要任務是對稅收立法的全面規劃與設計，即對稅收法律體系的規劃與設計，主要包括對稅收法律立法的短期、中期和長期的規劃與設計。我們認為：

從長期規劃看，應設計一套適應國情的稅收法律體系。具體講，應設計一套以《稅收基本法》為統領的，其他各部門稅法包括《稅收實體法》、《稅收程序法》、《稅收救濟法》、《稅收組織法》和《稅收國際法》等相互協調配套的稅收法律體系。這一體系大致用10年左右的時間完成立法程序。從中期規劃看，應在抓緊完成《稅收基本法》最后一道立法程序的前提下，完成《稅收程序法》和《稅收組織法》等的立法準備程序工作等等。從短期(近1～2年)規劃看，應抓緊完成《稅收實體法》的完善與升級程序以及《稅收基本法》的審議等等。

與此同時，從宏觀層面還應規劃與設計稅收立法的級次。我們認為，《稅收基本法》應列為全國人民代表大會審議通過的最高級次；一些重要的單行行政法規和國務院的《增值稅暫行條例》等應列入全國人大常委會審議的稅收“法律”級次；一些重要的部門規章和財政部的《增值稅暫行條例實施細則》等應列入國務院的稅收“行政法規”級次；一些重要的“批復”或“通知”應列入國家稅務總局的稅收“部門規章”級次，應盡量減少“規范性文件”的數量。

四、提高稅收立法質量與效率的對策建議

首先，要現實地確定稅收立法的基本內容。我國經濟體制改革已觸及深層次的矛盾，即權力與利益的重新調整與配置面臨的阻力而影響稅收立法的進程與效率，比如《稅收基本法》中關于權力主體與義務主體的權益問題；出口退稅、合并內外資企業兩套所得稅制改革都會引起中央、地方政府利益格局的變動等等。在這種情況下，應該既從全局出發，又兼顧利益格局不受太大影響，選擇震動較小的立法內容，成熟的和基本成熟的先立，即先易后難，不能等各方都”協調好”或完全成熟了再出臺，以加快稅收立法的效率。

其次，要合理運籌稅收立法程序與稅收立法技術。根據適度、夠用原則，除《稅收基本法》以外，盡量不啟動全國人民代表大會這樣高層次的立法程序，一般選擇全國人大常委會的立法程序，從而縮短稅收立法的時間。另外，根據簡便、效率原則選擇快捷、準確、操作性強的立法技術，以加快稅收立法的進程。

稅收基本制度范文第3篇

[關鍵詞] 稅收法定;現代稅制;稅制改革

[基金項目] 江蘇省2015年度普通高校研究生科研創新計劃項目（項目號KYZZ15_0344）

[作者簡介] 岳鵬星（1988―），男，河南寶豐人，蘇州大學社會學院博士研究生，研究方向為中國經濟史、稅制變遷研究。

[中圖分類號] F810.42 [文獻標識碼] A [文章編號] 1671-198X（2016）01-0020-06 [收稿日期] 2015-11-03

2015年3月15日，我國最新修訂的《中華人民共和國立法法》第八條第六項明確了關于稅種的設立、稅率的確定和稅收征管等稅收基本制度由法律規定，這是我國貫徹稅收法定原則的重要一步。此后，中共中央通過了《關于貫徹落實稅收法定原則的實施意見》，進一步明確了我國稅制改革的基本路線與方向。這些使得我國在稅制改革中貫徹稅收法定主義的理念更加堅定。目前，學界針對稅收法定原則的研究成果較多，而從稅收法定的視角考慮我國現行稅制中的某些問題，進而提出對策，則相對薄弱。在國家“一帶一路”戰略出臺實施的背景之下，完善我國稅制，并與其他國家展開雙邊、多邊稅收合作成為稅務工作的題中之意。而其中，以稅收法定原則探討我國稅制的優化改良也成為完善我國稅收制度的一種視角。

一、稅收法定原則是現代稅制的核心內涵

廣義上說，稅收是伴隨著國家、階級社會的誕生而存在的。歷史上看，我國的稅收制度隨著歷史的演進而逐漸變化。稅制經歷了從最初的貢、助、徹到租庸調制，再到兩稅法，進而到一條鞭法、攤丁入畝，乃至近代的改良新稅制，呈現出一個漫長的制度變遷史。1不過，現代社會下的稅收法定原則卻并沒有直接在我國傳統的歷史時期萌芽、誕生，或者說稅收法定原則是西方近代社會以來的產物。稅收作為制度、法律、政策，亦是一個國家或民族的文化因素。它基本反映了作為征稅方的國家政府和納稅方的納稅人之間的合作與互動的關系。也就是說，稅收是征稅方與納稅人在共享秩序下博弈的產物，現代國家體制下，博弈的秩序規則表現為法治特征。征稅方即國家不僅以法律的形式憑借國家意志力取得財富，納稅人的基本權利和各種程序性權利也建立在的基礎上，并反映在稅法之中。稅收法定原則也構成了現代稅制的基本原則。稅收法定對稅制而言，是在一定時期、一定地域、一定條件下的各種稅收形式或稅收模式的法定設定。稅收法定原則的核心是民主法治。其基本含義包括：稅收要素法定（即對稅率、稅收優惠等必須通過立法來確定），稅收要素明確（即通過法律來明確稅收要素，避免歧義與裁量空間），征稅程度合法（即稅收征管要依法進行）。1總體而言，“稅收法定原則作為稅法的最高原則，通過對政府征稅權的議會控制，實現對財產權的最有力保障”。2

現代社會中，人人都是納稅人，政府無權單方面征稅和決定稅款的使用，納稅人擁有知情權、監督權、訴訟權等不可侵犯的權利。未經合法程序確立的稅收，是不具有正當性的。稅收法定原則并不是隨著國家的出現而出現的，而是歷史的產物。1215年6月5日，英國國王簽署了《自由大》，其中第12條規定：除了已經通過法規規定的稅金之外，“不得征收代役稅和貢金，唯全國公意所許可者，不在此限?！薄蹲杂纱蟆肥紫纫猿晌囊巹t的方式，規定了以國王為代表的國家意志的邊界，它成為英國發展的發端，也是稅收法定原則的萌芽。英國的稅收法定原則的歷史形成，首先表現為貴族階層反對國王隨心所欲征稅，接著是團結新興市民長期抗爭迫使國王讓步，最終達成協議，未經國會承諾，國王不得征稅。美國在1787年制定憲法，其中，征稅的權利被賦予聯邦國會。美國憲法第1條第7款、第8款，規定征稅法案應由眾議院提出，參議院提出修正案或表贊同，國會有權規定和征收直接稅，進口稅和其他稅。至此，美國亦實現了稅收法定原則。法國的《人權宣言》第14條規定“所有公民都有權親自或由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認可，注意其用途，決定其稅額、稅率、客體、征收方式和時期?！?英美等現代國家的稅制理念中均認為民眾資源讓渡自己的一部分財產給政府，而政府則必須提供必要的公共品和公共服務?？梢哉J為，稅的性質決定了民眾和政府的關系的本質。稅收是民眾為了獲得政府提供的公共服務而自愿授予政府的，還是政府強制向民眾征收而無須回報，構成了政體的基本架構，前者是稅收法定主義的貫徹，后者則明顯落入專制政府的窠臼。

總而言之，稅收法定原則是現代稅收制度的根本標志。稅收立法歸屬代議機構獨享，政府部門是沒有權力強制收取財政收入的，稅收法定是現代稅制最核心也是最基本的原則。

二、納稅人的權利是稅收法定的制度源泉

人類法治文明的兩大成果是“稅收法定原則”和“罪行法定原則”，二者是相輔相成的?！罢峭ㄟ^稅收法定原則對公民財產權的保障，通過罪刑法定原則對公民人身權的保障，人權和法治才得以基本確定?！?既然稅收法定原則是現代稅收制度最基本的原則，那么納稅人的權利自然成為稅收法定的制度源泉，乃至成為建立在此基礎之上的政體頂層設計。實際上，這樣的頂層設計最突出的表現是，把現代立法機構作為稅收法定原則的既定秩序核心，而政府行政部門是必須不能參與其中的，通俗地說，稅收法定原則之下，現代國家的立法部門具有獨占性，納稅人的權利則構成了立法部門得以成立與運作的理由與基礎。

稅收基本制度范文第4篇

稅收法規作為一種基本的法律形式，它可以調節納稅人與國家之間的基本權利和義務，國家可以以此來調節納稅人與國家之間的利益，保護稅收利益。會計制度也是一種基本制度，它是對企業的交易行為以及財務往來的監督調節，它能對會計賬簿中的數據進行分類、記錄、分析以及賬目核實以及上報。本文就目前會計制度以及稅收制度的相關情況進行了分析，同時對會計制度與稅收法規的協作情況進行了相關闡釋。

【關鍵詞】

會計制度；稅收法規；協作；影響

1 我國稅收法規與會計制度在企業中存在的現狀分析

稅收法規是一種基本法律形式，它能指導納稅人的行為，協調納稅人與國家之間的關系，保護納稅人的基本權利，維護國家的稅收利益。稅收制度的制定，主要是為了保證國家的財政收入，促進國家以及社會經濟的發展，監督納稅人履行相應的權利和義務。會計制度是企業會計人員必須遵守的基本規章制度，它能對企業的財務往來及交易行為進行監督管理，及時掌握企業會計賬簿的記錄、分析以及最后的核實。會計制度的制定，能為政府部門以及相關部門提供依據，真實、全面的反映企業的經營狀況，為相關部門展示企業發展的全貌，為決策部門提供依據，保證經濟決策的有效性及科學性。

傳統的經濟發展模式使得我國的稅收制度與會計制度并沒有相互分離。二者在目標上基本趨于一致。會計制度與稅收制度相互促進，共同發展。有時為了對企業的經營以及財務狀況有一個全面了解，會計處理有時會脫離稅收法規指導，所以有些會計記錄內容需要單獨闡釋，加重企業的負擔，所以從企業發展的現實情況來說，會計處理應該盡可能滿足相關的法律法規，以稅收制度作為會計處理方式的依據。

按國際市場的慣例來說，會計制度與稅收法規之間有著一定的關聯，但是企業與國家的稅利卻關系不大，納稅是企業應該承擔的義務，但是企業的利潤是獲得的相應回報，兩者之間相互矛盾。企業所需繳納的稅款越多，盈利就相應減少，就容易出現與稅金抵消的現象?，F代市場環境變幻莫測，國家對企業的運營情況及發展需求都做了精細考慮，并根據實際情況改變了稅收政策。新的稅收政策的制定，對企業的經濟效益、費用以及計量標準等做了相應的規定，使得稅收政策出現了較大差異。由于會計制度與稅收法規的差異，所以企業根據個人所得稅計算出來的應交稅金以及根據財務會計制度計算出來的利潤金也會不同，所以，企業要嚴格執行相關法律法規，對企業經營活動中的成本、利潤以及損失等嚴格計算程序，嚴格依照稅收法規和會計制度的程序辦事。假如企業在計算所得稅時，要嚴格遵守會計制度的相關規定，使用財務會計處理方法進行計算，當與國家的稅收法規不一致的時候，要以稅收制度的標準為計算依據。

2 稅會關系及其模式選擇

2.1 會計與稅收的基本關系

稅收和會計是經濟體系中的兩個重要分支，二者相互區別又相互聯系。會計工作能為稅收提供相應的信息支持，稅收工作的開展要以會計核算的數據為依托，稅收征納的處理結果會及時反饋給企業會計，能為企業的利潤計算提供相應的數據信息。

會計制度是以會計目標作為支撐的，會計目標的制定又能影響到會計制度的處理程序以及核算原則。近年來，我國會計制度不斷完善，會計核算工作逐步強調謹慎原則，會計工作的業務處理程序和方法偏重于對經濟實質的重視，但是目前還有許多措施與稅收的目標原則相抵觸。稅收是國家依據法律條文對納稅人進行征稅的行為，是國家增加財政收入的主要形式。稅收法規的制定，對企業的納稅行為起了導向和調控的作用，是一種強制執行的政策，納稅人缺乏自我選擇權。

2.2 稅會關系模式與協作思路

由于微觀經濟理論與宏觀經濟理論存在差異，所以會計制度與稅收法規存在統一與分離兩種基本模式。稅會模式是以宏觀經濟理論為基礎的，它強調會計制度與稅收法規的統一，稅會職能側重于為政府部門提供控制與管理服務，政府部門強制執行相應的會計準則；但是以微觀經濟模式建立的稅會模式，強調二者的分離，而我國的稅會關系一般表現為分離的模式。要正確處理稅收法規與會計制度的關系，必須實事求是，根據我國的具體國情以及經濟發展方式相一致。目前，我國的稅收監管體系尚不完善，會計制度的確立應該遵守“會計信息服務于宏觀經濟管理”的原則，另外，制度制定應該實事求是，充分利用稅收工作對會計信息的依賴性，同時要充分發揮稅收的反饋作用，指導企業的會計工作，進一步實現會計制度與稅收法規的良好協作。

3 會計制度與稅收法規的業務差異分析

3.1 收入類、成本類業務差異

企業的會計制度是這樣定義“收入”的，收入即企業經濟利益的流入情況，但是稅法對“收入”并沒有明確地界定，但是它對與收入相關的“營業額”、“銷售額”等概念卻作了具體闡釋，而且稅法對收入的定義較為寬泛。會計制度更注重形式，而且特別強調謹慎性原則，較注重實質性收入的實現，而且會計制度要求會計人員具備較強的職業判斷力。相較于會計制度，稅法對主觀判斷、不確定性以及選擇性等基本不予考慮，以此保證國家稅收收入的充分實現，為國家財政收入的增加奠定堅實的基礎。而且，稅法雖然重視業務的實質，但是更注重相關法律文獻的規定。一旦發生應稅行為，就必須開展征稅處理。我國會計制度對費用及成本進行了相應闡釋。但是會計計算的方式以及稅法中的銷售額并不直接對應。會計制度也同樣遵循謹慎性原則，但是稅收法規卻不一定遵守此原則，二者存在一定的差異。

稅收法規以及會計制度對成本費用類的業務處理以及收入類的業務處理都進行了相應規定，而各項規定間的差異對企業的發展產生不同的影響。針對差異間的協作，要充分考慮不同收入來源的實際情況，及時協調各項關系。同時，對于經常性的業務往來，會計處理方式應該不斷完善和規范。稅收處理能夠充分實現稅收政策與會計制度的協作，實現成本控制。相較于稅收政策，會計制度對具體事宜的規定并不明確，它為會計人員提供了自主判斷的空間，但是稅收政策具備一定的強制性，納稅人沒有自我選擇的權利。

3.2 特殊業務差異：以企業并購和跨國公司轉移定價為例

我國目前缺乏健全的會計準則進行會計核算，導致會計核算工作缺乏規范性。例如，跨國公司在處理稅收法規以及會計制度轉移業務的相關內容時，存在一定的差異，所以會計工作需要解決各關聯方的利益，妥善解決稅收障礙，促進會計工作的開展。同時，會計制度在企業價格轉移以及定價會計報告等方面與稅務信息也存在較大差異，基于此，稅務部門應該加大信息獲取成本，進一步協調相關的定價納稅。除此之外，加大對信息成本的投入在其它業務中也至關重要。由此可見，稅收法規與會計制度應該重視差異的分析，并以此為切入點，進一步總結稅務信息與會計工作的差異，保證會計信息得以充分、全面、準確的披露，使稅務部門獲取真實的會計信息，充分發揮會計對稅收的推動作用。除此之外，國家應該建立健全會計制度，進一步減少稅務部門獲取信息的成本，實現稅收法規與會計制度的良好協作。

4 會計制度與稅收法規的協作方式

第一，要實現稅收法規與會計制度的協作，必須實現二者的協調。通常情況下，會計制度先于稅收制度，盡管二者由于不同的業務需求存在差異，但是稅收法規應該不斷謀求與會計制度的合作；除此之外，會計制度應該時時關注稅收監管的相關信息需求，充分發揮會計制度對稅收法規的支持作用，實現會計制度與稅收法規的協作。

第二，要進一步強化稅收法規與會計制度的合作關系。稅收的法規制定和會計的日常管理隸屬于兩個不同的部門，國家稅務總局和財政部由于各自利益的不同，其立法取向也存在顯著差異，所以稅務部門以及財政部要進一步加強溝通交流，從源頭上保障會計制度以及稅收制度的協作。

第三，稅收法規和會計制度應該根據不同的差別制定不同的標準導向，實現業務上的協作。有的企業對會計處理的方式較為規范，所以稅收法規和會計制度要實現協作，必須保證稅收的主體原則，適時與會計原則實現協作。另外，有的企業的業務類型在會計處理方式上還存在一定的空白，所以首要的工作是建立健全會計制度，妥善處理稅收與會計的協作。

第四，會計要充分發揮信息披露的作用，對稅法提供必要的支持。我國的會計制度要不斷完善，實現具體業務的制定，同時還要加強對宏觀經濟的管理，建立健全信息披露制度，使得會計信息得以具體、充分、全面的展示。稅收能依據會計信息披露出來的不足，及時調整相關政策，加強會計系統的建立，解決信息不暢所帶來的經濟壓力。除此之外，稅務信息由于自身的非公開性，也加大了數據搜集的難度，使得稅務工作的開展面臨巨大的壓力，所以稅務部門應該充分利用其數據優勢，加強稅務管理，實現稅收法規與會計制度的協作。[4]

5 總結

總而言之，實現會計制度與稅收法規的良好協作，能進一步促進市場經濟的發展，規范企業的運營狀況，進一步強化稅收法規與會計制度的互動，促進國家經濟發展。

【參考文獻】

[1]戴德明，周華.會計制度與稅收法規的協作[J].經濟研究，2012（03）

[2]侯悅.我國會計制度與稅收法規的協作研究[J].現代商貿工業，2013（10）

[3]陳愛群.我國會計制度與稅收法規的差異與協作研究[J].法制與經濟（中旬刊），2011（06）

稅收基本制度范文第5篇

【關鍵詞】財政立憲；基本要素；稅收法定原則；預算法定原則

【正文】

財政立憲是在民主、、法治以及和諧社會的背景下，在憲法上確立財政收入法定和財政支出法定原則，并建立相關的保障制度，以確保納稅人及其代表控制國家的財政收入和財政支出的制度建設。研究財政立憲必須首先明確財政立憲的基本構成要素，這樣，一方面可以為財政立憲確定一個奮斗的目標，另一方面，也可以為探討財政立憲的本質特征奠定堅實的基礎。財政立憲的基本要素是構成財政立憲的基本要件，這些要件可以從制度、主體和環境三個方面來概括。財政立憲首先是一項制度建設，它由一系列基本的制度和原則所組成；其次，財政立憲體現的是主體之間的關系，它由一系列主體之間的制衡關系所組成；第三，財政立憲是在一定的環境下存在和運作的，它是一個大系統的一個有機組成部分。財政立憲的基本要素是財政立憲存在與運作所不可缺少的組成部分，其中包括制度性要素、主體性要素和環境性要素。前兩者主要體現為內部要素，后者主要體現為外部要素。

一、財政立憲制度性要素

財政立憲在制度上體現為兩大核心支柱：稅收法定原則和預算法定原則。 [1]稅收法定原則也稱為稅收法定主義，基本含義是稅收的開征應當通過法律明確規定，沒有法律依據不能開征新稅。稅收作為一種“法定之債”，其是否存在有一些基本的構成要件，這些要件被稱為稅收要素。因此，稅收法定原則也可以表述為稅收要素必須而且只能由法律明確規定。[2] 從更深層次的含義來講，稅收法定原則就是稅收要素必須而且只能由納稅人及其代表來決定，即“無代表，不納稅”。由于現代國家均為稅收國家，稅收占據了財政收入的絕大部分。因此，稅收法定原則在一定程度上體現了財政收入法定原則。

預算法定原則，基本含義是國家的年度財政收支，特別是財政支出必須由議會（國會，或者其他納稅人代表機關，下同）所通過的預算予以明確規定，沒有具有法律效力的預算作為依據，不能進行任何財政支出。預算法定原則的實質在于國家的財政支出應當由納稅人及其代表來決定。雖然預算是對國家的年度財政收入和支出所進行的預先估算，但是，預算本身并不能作為開征新稅的依據，也不能決定財政收入的多少，它所控制的主要是財政支出的數量及用途，因此，預算法定原則在一定程度上可以認為是財政支出法定原則。

財政立憲的實質在于在憲法的層面上確立財政法定原則。完整的財政活動包括財政收入和財政支出兩個部分， [3]因此，財政法定原則可以具體化為財政收入法定原則和財政支出法定原則?，F代稅收國家的財政收入主要體現為稅收，因此，財政收入法定原則主要體現為稅收法定原則，而財政支出法定原則實質就是預算法定原則。因此，稅收法定原則和預算法定原則就是財政立憲的兩大基本制度要素。

（一）稅收法定原則

關于稅收法定原則的內容，學界通說一般認為包括三個具體原則：稅收要素法定原則、稅收要素明確原則以及征稅合法性原則。 [4]也有學者把第三項原則界定為依法稽征原則，具體含義是基本相當的。 [5]本文所論述的基本要素與基本內容并不是完全一致的，基本要素強調最基本的組成元件，基本內容強調最基本的組成部分。前者強調微觀的元素，后者強調宏觀的部件。如果把稅收法定原則比喻為一個蘋果的話，前者強調的是蘋果中所含的各種營養元素，如三大營養元素（蛋白質、脂肪、碳水化合物）、礦物質（鈣、鐵、磷等）和維生素（b1、b2、e、胡蘿卜素等）等，而后者強調的是蘋果的組成部分，如果皮、果肉、種子等。本文將稅收法定原則分解為三大基本要素：性質明確的稅收、議會制定的合憲法律以及稅收要素確定。

1. 性質明確的稅收

稅收法定原則的第一個要素就是“稅收”，這是稅收法定原則的出發點和針對的對象。如果不能確定稅收的含義和范圍，那么，所謂的稅收法定原則就是一紙空文。但是，從歷史發展的角度來看，似乎并沒有隨著稅收法定原則的確立而形成一個明確的稅收定義。稅收的含義和范圍是歷史形成的，它更多的是以一種傳統和慣例的形式而存在于人們的頭腦中，而不是以明確的定義的方式而存在的。

就現代各國憲法中所確立的稅收法定原則而言，尚沒有在憲法中明確規定稅收含義的。但并不等于稅收法定原則在各國憲法中是一個空洞的原則，現代各國一般有三種方法來解決這一問題。[6]

第一，通過效力層次僅次于憲法的稅收基本法來對稅收的含義予以界定。如《德國稅收通則法》（reichsabgabenordnung）第3條規定：“稱租稅者，謂公法團體，為收入之目的，對所有該當于規定給付義務之法律構成要件之人，所課征之金錢給付，而非對特定給付之特定相對給付者；收入得為附隨目的?！盵7]

第二，通過排除的方法來限定稅收的范圍，即雖然沒有明確規定稅收是什么，但明確規定了哪些不屬于稅收。如《約旦哈西姆王國憲法》第111條規定：“稅捐不包括國庫根據政府部門為公眾提供服務而征收的各種費用，也不包括國有產業上繳國庫的收益?！边@里通過把行政規費和國有企業上繳利潤排除在稅收的范圍之外，一方面表明這些財政收入不受稅收法定原則的約束， [8]另一方面也在某種程度上從反面闡明了稅收的一些基本特征，如具有對價性質的負擔（如行政規費）不屬于稅收，依據所有權取得的收入（如國有企業上繳利潤）不屬于稅收。

第三，通過把與稅收相類似的財政收入均納入法定原則之中來確保稅收法定原則的實施。立法機關或行政機關擱置或架空稅收法定原則的主要方法是通過征收費或其他財政收入的形式來規避稅收法定原則，這些財政收入形式往往僅僅在名稱上不同于稅收，但實質就是一種稅收，但由于其采用了不同于稅收的名稱，因此，就可以規避稅收法定原則的約束。針對這種情況，有些國家的憲法在確定稅收法定原則的同時，還相應確定了行政收費和其他財政收入形式法定的原則。這樣，立法機關與行政機關就無法規避稅收法定原則的適用了。如《巴林國憲法》第88條規定：“未經法律規定，不得開征任何新稅、修改或取消舊稅。除非法律有規定，任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規定者外，不得要求任何人額外納稅、付費或強行攤派。法律規定征收捐稅、費用及其他公共基金的規則以及稅款、基金支出的程序?！?/p>

縱觀上述三種方法，可見第三種方法是最實用的，也是最能實現稅收法定原則最初的宗旨的。無論國家運用什么方式和名義，只要國家“不支付對價”（或者“無償”）地“剝奪”人民的“財產”，就應當受到法定原則的約束，無論是稅收法定原則還是其他的法定原則。通過法律明確規定稅收是什么實際上是無濟于事的， [9]正如《德國稅收通則法》的規定一樣，它無法防止政府以征收非稅收的名義開征新稅。對于人民而言，無論是征收什么，只要是無償地從自己手中取走了本來屬于自己的財產，就應當受法定原則的約束。

2. 議會制定的合憲法律

稅收法定原則中的“法”顯然是指最高立法機關所通過的狹義的法律，如果把行政機關所制定的規范性文件也納入這里的“法”的范疇，那么，稅收法定原則就失去了其應有的控制政府征稅權的功能。[10]

從歷史來看，稅收法定原則在英國一直就是指議會擁有征稅權，而這里的“法”就是專指議會、后來是專指下院所通過的規范性文件。

從各國憲法的現實規定來看，其中所規定的稅收法定原則一般也是指狹義的法律，但關于狹義法律的表述方式有所不同，歸納起來主要有以下幾種方式：

第一，僅僅指明“法律”，但其法律的具體含義則必須根據憲法上下文以及聯系憲法全文的表達方式來確定。如《日本國憲法》第84條規定：“新課租稅，或變更現行租稅，必須有法律或法律規定的條件為依據?！边@里的法律是狹義的還是廣義的，僅僅從這一條的文字表述中很難得出結論，必須從日本憲法的上下文和整體聯系中才能得出結論。通過綜合考察日本國憲法有關法律一詞的用法及有關條款的規定，可以認為，這里的“法律”指的是由日本國會通過的狹義的法律。 [11]大多數規定稅收法定原則的國家采用的是這種方式。

第二，通過明確指出立法的主體來界定稅收法定原則中“法”的含義，明確了立法主體，顯然也就明確了“法”的具體含義。如《瓦努阿圖憲法》第23條：“任何稅收、稅收的變動或公共基金的開支，必須依照或符合議會通過的有關法律?！?/p>

第三，間接規定稅收法定原則，即通過把開征稅收和減免稅等稅收事項納入議會或國會的職權范圍內來達到稅收法定之目的。如《烏茲別克斯坦共和國憲法》第123條規定：“稅收確定權屬于烏茲別克斯坦共和國議會?！?/p>

為了防止立法機關背離納稅人利益而通過損害納稅人利益的稅法，現代各國憲法對于稅收法定原則中的“法”的“品質”還進行了諸多限制，以確保立法機關的立法符合最基本的民主、和法治精神下的公平、正義理念，也就是確保為“良法”。歸納起來，主要有以下四點限制：

第一，稅收立法必須滿足公平原則。公平的基本標準是量能課稅，如《意大利共和國憲法》第53條規定：“所有人均須根據其納稅能力，負擔公共開支。稅收制度應按累進稅率原則制訂?！?/p>

第二，稅收立法必須滿足現代社會稅法所應遵循的其他基本原則，包括稅收效率原則、社會正義原則、財政需要原則、禁止溯及既往原則和最低生活費不課稅原則等。如《秘魯共和國憲法》第77條規定：“所有人都有繳納應繳稅捐和平均承受法律為支持公共服務事業而規定的負擔的義務?！钡?39條規定：“稅捐的設立、修改或取消，免稅和其他稅收方面好處的給予只能根據專門法律進行。征收稅捐須遵循合法、一致、公平、公開、強制、準確和經濟的原則。在稅收方面不設查抄稅，也沒有個人特權?！?/p>

第三，規定基本稅收制度來約束法律。有些國家對具體稅收制度的宗旨和原則也作了詳細的規定，這可以看作是對稅收法定原則中的“法”的嚴格要求。如《葡萄牙共和國憲法》第107條規定：“一、個人所得稅旨在縮小不平等，應在考慮以家庭為單位的需要和收入的基礎上，實行完全的累進稅率。二、企業主要根據其實際收入納稅。三、遺產稅和遺贈稅實行累進稅率，以利于公民間的平等。四、消費稅旨在使消費結構適應經濟發展和社會公平的變化著的需要，對奢侈消費應征收重稅?！?/p>

第四，對稅法有效期的限定。有些國家甚至對“稅法”的有效期也作了規定，可以看作是對稅收法定原則中的“法”進一步予以限定的特殊形式。如《比利時王國憲法》第111條規定：“國家稅須每年投票通過。規定國家稅的法律，如不展期，其有效期僅為一年?！?/p>

第五，一項法律只準開征一項稅收，不準一項法律開征多項稅收，即“一稅一法”。如《組織澳大利亞聯邦法》第55條規定：“除征收關稅或消費稅的法律外，各種征稅法律應限于一種賦稅項目?！?/p>

3. 稅收要素確定

稅收法定原則并不是指所有稅收事項均應由法律予以規定，而只是強調最基本的稅收事項應當由法律予以規定。最基本的稅收事項就是稅收要素。什么是稅收要素？各國稅收憲法的規定是不同的，大體可以分為以下幾種類型：

第一，將稅收要素籠統地規定為征收稅款。如《巴基斯坦伊斯蘭共和國憲法》第77條規定：“非由議會法令規定或根據議會法令授權，不得為聯邦用途而征收捐稅?！倍鄶祰也捎眠@一方式。

第二，將稅收要素界定為稅收的種類、稅率、稅收優惠等。如《大韓民國憲法》第59條規定：“稅收的種類和稅率，由法律規定?！?/p>

第三，將稅收要素界定為開征新稅、修改和取消舊稅。如《黎巴嫩共和國憲法》第81條規定：“征收捐稅只能根據黎巴嫩全國各地都適用的統一法律，在黎巴嫩共和國境內進行?！钡?2條規定：“非根據法律，不得修改或取消任何稅收?！?/p>

第四，將稅收要素界定為開征新稅、修改和取消舊稅、減免稅和超額納稅。如《科威特國憲法》第134條規定：“非有法律規定，一般不得征收新稅，修改或廢除舊稅。非有法律規定，任何人不得全部免除或部分免除應繳的該項稅款。除法律另有規定者外，不得要求任何人支付其他稅款、費用或承受其他負擔?！?/p>

第五，將稅收要素界定為實體和程序兩個部分。如《巴林國憲法》第88條規定：“未經法律規定，不得開征任何新稅、修改或取消舊稅。除非法律有規定，任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規定者外，不得要求任何人額外納稅、付費或強行攤派。法律規定征收捐稅、費用及其他公共基金的規則以及稅款、基金支出的程序?！?/p>

第六，在將基本稅收事項予以法定的同時，還授予行政機關一定限度的變更權。如《土耳其共和國憲法》第73條規定：“稅、捐、費及其他財政負擔的課征、變更或廢止均由法律規定。得授權內閣根據法律規定的上限和下限，變更有關稅、捐、費和其他財政負擔的減免率和例外照顧率?！?/p>

第七，在對基本稅收事項予以法定的同時，還強調其他金錢給付性負擔法定。如《愛沙尼亞憲法》第113條規定：“國稅、義務性納金、關稅、強制保險的罰金和支付款項均由法律規定?！?/p>

除了對“定”的對象的限制外，還有對“定”的程度的限制，即是否可以授權行政機關通過行政法規來規范稅收事項。世界各國對于稅收法定原則的表述使用了各種不同的方式，這種不同的方式在某種側面上反映了其對于稅收法定原則“定”的程度的界定?？v觀世界各國稅收憲法對稅收法定原則的表述，可以歸納出以下幾種不同的界定程度：

第一，強調基本稅收事項必須由法律予以規定，即規定基本稅收事項的載體必須是法律，而不能是其他的規范性法律文件。這是對稅收法定原則最嚴格的限定。如《巴林國憲法》第88條規定：“未經法律規定，不得開征任何新稅、修改或取消舊稅。除非法律有規定，任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規定者外，不得要求任何人額外納稅、付費或強行攤派。法律規定征收捐稅、費用及其他公共基金的規則以及稅款、基金支出的程序?！倍鄶翟趹椃ㄖ幸幎ǘ愂辗ǘㄔ瓌t的國家采取這種嚴格的稅收法定主義，但憲法沒有規定并不表明這些國家的行政機關并不享有任何稅收立法權，實際上，由于稅收立法的復雜性、技術性和變動性，任何國家的稅收立法權都不可能由立法機關獨享。

第二，強調基本稅收事項必須由法律予以規定，但可以授權最高行政機關在法律規定的限度內進行有限的稅收立法。如《土耳其共和國憲法》第73條規定：“稅、捐、費及其他財政負擔的課征、變更或廢止均由法律規定。得授權內閣根據法律規定的上限和下限，變更有關稅、捐、費和其他財政負擔的減免率和例外照顧率?！?/p>

第三，強調基本稅收事項必須由法律予以規定或授權。如《巴基斯坦伊斯蘭共和國憲法》（1973年）第77條規定：“非由議會法令規定或根據議會法令授權，不得為聯邦用途而征收捐稅?！焙芏鄧也捎眠@種方式。

第四，強調基本稅收事項必須依據法律或法律規定的條件。如《日本國憲法》第84條規定：“新課租稅，或變更現行租稅，必須有法律或法律規定的條件為依據?！?/p>

第五，明確規定某些事項不得授權立法。如《希臘共和國憲法》第78條規定：“有關征稅對象、稅率、減免稅和給予補貼，均須立法權力機關規定，不得委托授權?！?/p>

憲法通過對“稅收”、“法”和“定”三個基本要素的界定，就形成了一個完整的財政立憲制度下的稅收法定原則。

（二）預算法定原則

根據上文對于稅收法定原則基本要素的界定與分析，預算法定原則實際上也是由三個基本要素所組成：“涵蓋全部財政收支的預算”、“受憲法約束的一年期法案”和“預算外開支由法律確定”。

1. 涵蓋全部財政收支的預算

關于預算的含義，主要是學者研究的課題，各國憲法以及基本法并沒有給預算下一個嚴格的定義。世界各國憲法主要是通過對預算范圍的規定來對預算進行界定的。預算作為納稅人及其代表控制政府財政收支的主要制度，理應包括全部公共性的財政收支項目，這一點基本為世界各國憲法所肯定。如《芬蘭共和國憲法》第66條規定：“每一財政年度的全部收支項目應列入年度預算……”第68條規定：“償付公債本息及其他應由國家財政負擔的支出，以及依照現行條例的規定必須當年支付的支出，應全部列入年度預算。預算還必須包括應急撥款，以備雖未列入預算，但根據法律或者命令必須支付的特殊項目的支出，以及政府為應付無法預見的意外支出的需要?！?/p>

2. 受憲法約束的一年期法案

預算法定原則中的“法”實際上是指立法機關通過的具有法律效力的預算案。因此，對于“法”的界定，實際上就是對預算案的界定。與稅收法定原則對于“法”具有諸多限制一樣，預算法定原則對于“法”也有諸多限制。這些限制的主要目的是為了真正實現預算的功能，防止政府架空議會，使得預算變成“走過場”，同時也防止議會背離納稅人的整體利益。概括起來，世界各國憲法對預算案的要求主要有以下幾個方面：

第一，采取法律的形式。預算雖然不是法律，但是，它實際上是議會所通過的最重要的文件之一，在某種程度上，它比某些法律還重要，因此，為了確保預算的嚴肅性，確保預算的嚴格執行，世界各國憲法均強調采取頒布法律的形式頒布預算，以確保其具有與法律同等的效力。如《芬蘭共和國憲法》第66條規定：“年度預算由議會通過后，按照頒布法律的方式予以頒布?！?/p>

第二，預算編制權屬于政府。雖然議會是納稅人的代表，但議會并不能等同于納稅人。議會也有可能背離納稅人利益，因此，需要另一個代表納稅人利益的主體——政府來制衡議會。在預算法定原則領域，政府牽制議會的重要制度就是預算的編制權屬于政府，議會無權自己編制預算、自己批準預算。為了真正貫徹這一制度，憲法還需要規定議會無權增加預算數額及其項目，否則，就相當于為議會自己編制預算、自己批準預算留下了一個口子。很多國家的憲法規定了這一制度，如《大韓民國憲法》第57條規定：“不經政府同意，國會無權增加政府提出的支出預算各項的金額或設置新費目?！?/p>

第三，預算案不能成為征稅依據。議會通過的預算案雖然也是法律，但它是一種特殊的法律，即對未來財政收支進行預先估計的法律，而其核心目的并不在于對未來的財政收入進行控制，因為是否征稅，如何征稅應當遵循稅收法定原則，這是憲法和稅法以及未來年度的經濟發展狀況所決定的問題。預算案的本質功能在于控制財政支出，因此，預算案本身不能開征新稅。預算法定原則做出這一限定，主要有三方面原因：一是由于預算大多由政府提出，議會所進行的審查往往是形式的，如果允許預算案規定稅收事項就很容易將稅收法定原則被擱置和架空；二是由于預算案是對政府將來財政支出的預計與估測，如果預算案可以規定稅收事項，政府財政支出就容易膨脹，稅收法定就無法制約預算，反而被預算所制約；三是由于預算案基本是每年都要制定，如果預算案可以規定稅收事項，那么，稅收的固定性和穩定性就難以保證，稅收法定也就成了形式上的原則。很多國家的憲法明確規定了這一原則，如《科威特國憲法》第143條規定：“預算法不得包括規定新稅、增加現有稅額、修改現行法律或者不頒布憲法規定應該頒布一項特別法律的任何條款?！?/p>

第四，不得剝奪人民依法享有的權利。預算案雖然是為了控制未來的財政支出，但是，如果某些財政支出是為了確保人民的基本權利，那么，預算案不能停止這些款項的支付。如《芬蘭共和國憲法》第70條規定：“人民依法有權向國會索取或領受款項不受預算的限制?！?/p>

第五，預算案的效力期限為一年。世界各國一般以一年作為一個財政年度，預算作為對未來年度財政收支的預算，為了確保其準確性以及納稅人代表能夠真正控制國家的財政收支，以一個財政年度作為預算案的效力期限是比較合適的。 [12]世界各國憲法均明確規定或者實質上確立了年度財政預算制度，如《西班牙憲法》第134條第2款規定：“國家總預算為年度預算……”

第六，預算案必須遵循收支平衡原則。預算法定原則除了實現由納稅人控制國家的財政收支以外，另外一個重要功能是防止國家出現財政危機，為此，憲法應當確立預算收支平衡原則。如《德意志聯邦共和國基本法》第110條規定：“預算收支必須平衡?！?/p>

第七，預算案不得成為非法定支出的依據。預算案所關注的是國家的公共財政支出，非公共財政支出，必須有相應法律的規定才能進入預算，如《希臘共和國憲法》第80條第1款規定：“除組織法或其他專門法律有規定者外，薪金、津貼、補助費或補償費均不得列入國家預算或準許授予?！?/p>

第八，預算編制應遵循相關的技術要求。預算的編制是一件非常復雜的事情，預算案本身也非常龐雜，無論是篇幅還是結構。如果預算不按照一定的技術標準進行編制，納稅人代表根本無法看懂預算，更不用說審議了。因此，各國憲法和預算法一般均規定預算的編制應當遵循明確性原則。當然，在明確的同時，還應當遵循詳細性原則，否則，一個看不出具體的支出項目的框架式的預算根本無法進行實質性的審議，即使通過了，也無法真正約束政府的財政支出權。對此，有些國家的憲法進行了明確規定，如《葡萄牙共和國憲法》第108條第5款規定：“預算須依照各項基礎分類與職能分類詳細、明確地說明開支情況，以防止出現秘密基金和秘密撥款?！?/p>

最后需要提及一點的是，與稅收和預算相關的法案一般被稱為財政法案，而在采取兩院制的國家，財政法案與其他法案相比往往有特別的立法程序。這里的特別之處就是，財政法案一般只能由下議院（包括類似下議院設置的其他議院，如眾議院等，下同）提出，而且下議院對財政法案擁有最終的決定權，即上議院（包括類似上議院設置的其他議院，如參議院等，下同）對財政法案的修改必須經過下議院同意，即使上議院反對，只要下議院通過了，財政法案照樣可以成為法律。這一制度起源于英國，因為英國的上議院是貴族院，并不實際承擔稅負，而財政法案是與財政收支相關的法案，應當由與此具有直接利害關系的下議院（又稱平民院，代表納稅人利益）行使最終的決定權。這一制度在1911年的《英國國會法》中予以確立，其第1條第1款規定：“凡下議院通過之財政案，于閉會一個月前，提交上議院，而該院于一個月內不加修正并未通過者，除下議院別有規定外，應徑行呈請國王核準。雖未經上議院通過，仍應認為國會之法令?！痹谟挠绊懴?，原英國殖民地的國家大多采取兩院制，而且一般也認為財政法案只能由下議院提出。至于上議院是否有修改權，不同國家有不同的規定。印度采取和英國一樣的制度，即上議院沒有修改權，而美國的上議院即參議院卻擁有修改權，原因在于參議院實質上也是納稅人的代表。

3. 預算外開支由法律確定

預算法定原則中的“定”的基本含義是不得在預算之外進行任何開支，也不得變更預算所規定的用途。如《芬蘭共和國憲法》第70條規定：“除預算本身有明文規定者外，列入預算的撥款不得超支，也不得轉入下一財政年度，凡議會通過的專項撥款不得挪作他用?！?/p>

預算畢竟只是一個預先的估算，很可能與社會發展的客觀狀況不相符合，因此，預算法定也有諸多例外，其中最主要的包括以下三種情況：超預算、預先開支和預算效力延長。

對于超預算的問題，各國憲法均持謹慎態度，一般需要重新進行一次類似通過預算案的程序進行補充預算的審議。即使如此，對于超預算也有諸多限制，例如《德意志聯邦共和國基本法》第112條規定：“超出預算撥款的支出和預算外支出須經聯邦財政部長的同意。只有在不可預見的和不得不需要的情況下才能同意。細則由聯邦立法規定?！?/p>

關于預先開支的原則，世界各國憲法的規定一般有兩種方式，第一種方式是必要的支出可以預先進行，所謂必要，主要是指即使預算通過了，也必須進行的支出。如《德意志聯邦共和國基本法》第111條規定：“如果在會計年度終了時，法律還沒有確定下年度的預算，聯邦政府可以在這種法律開始實施前支付一切必要的費用：（1）維持法定的機構和實行法律授權的措施；（2）履行聯邦應付的法定的、契約的和條約的義務；（3）繼續進行建筑工程，采辦和其他公共設施，或繼續為這些目的而撥出補助費，但適當的數額必須在上一年度的預算中已經撥付?！?/p>

第二種方式是規定按照上一年度的預算執行必要的支出，如《大韓民國憲法》第54條第3款規定：“新會計年度開始但仍未議決預算案時，政府一直到國會議決預算案，為如下目的的經費，可準用前年度的預算來執行。（1）根據憲法、法律的規定設置的機關或其設施的維持和運營；（2）法律上履行支出義務；（3）繼續以預算承認的事業?！?/p>

關于預算效力的延長，既可以認為是預算法定原則例外的第三種情形，也可以認為是預先開支的一個特殊情形。對于上一年度的預算而言，是效力延長，對于新預算而言，則是預先開支。有些國家的憲法明確規定了預算效力延長的制度，如《西班牙憲法》第134條第4款規定：“如預算法在有關經濟年度第一天之前未被批準，則上一年度預算自動延長，直至新預算通過?！?/p>

為了確保預算能夠真正得以執行，憲法還必須規定一些事后監督制度，這些監督制度包括決算制度以及審計監督制度。決算是與預算相對的一項制度，是對預算年度的真實財政收支狀況的統計，正是因為其不可或缺，因此，一般認為，廣義的預算制度本身就包含決算制度。世界各國預算制度均包括決算制度，一般也會在憲法中予以明確規定，如《德意志聯邦共和國基本法》第114條規定：“聯邦財政部長代表聯邦政府，每年向聯邦議院和聯邦參議院提交上一會計年度全部收支以及財產和債務的賬目以便批準?！?/p>

審計監督是對整個預算年度財政收支狀況的檢查和審核，目的是確保各項財政收入和支出都嚴格依法進行，因此，審計監督是納稅人及其代表控制政府財政收支的重要手段。世界各國憲法幾乎都規定了嚴格的審計監督制度，如《芬蘭共和國憲法》第71條規定：“設立審計署負責審核國庫的賬目和資產負債表，包括賬目的數字是否正確，收支是否合法，以及是否符合預算的規定等。議會應于每屆常會開會時任命五名國家審計委員，代表議會監督預算的執行，并審核財政狀況及其管理。國家審計委員接受議會的指示，有權要求有關當局提供任何必要的資料和文件?！?/p>

廣大納稅人是監督政府財政收支是否合法的最權威的主體，也是成本最小的主體，因此，預算法定原則應當充分動員廣大納稅人進行預算監督。為了實現這一目的，對于政府的財政收支報告和賬目進行公開是前提性的條件。例如《美利堅合眾國憲法》第1條第9款規定：“一切公款收支的報告和賬目，應經常公布?！?/p>

二、財政立憲主體性要素

從主體的角度而言，財政立憲體現為三方主體之間的相互關系及其制度設計。財政立憲所解決的根本問題是如何有效為納稅人提供公共物品。公共物品為所有納稅人所必需，但是單個的納稅人往往沒有能力提供公共物品，市場機制又不能提供足量的公共物品，因此，提供公共物品的重擔就落到公共權力機構——政府的身上。政府作為一個為納稅人提供公共物品的機構，為了使其能夠真正履行提供公共物品的職責，必須賦予其一定的權利和權力，而一旦擁有權利和權力，政府往往變成一個壓迫和剝削納稅人的主體，即產生了政府定位及其職責的“異化”。 [13]為了控制政府的異化，就需要設計一種制度來確保政府一方面不會任意向納稅人征稅，另一方面能夠按照有利于納稅人的原則來提供公共物品。這種制度就是財政立憲，或者稱為財政憲法。

由此可見，在財政立憲的制度設計中，基本主體是三個：納稅人、議會和政府。納稅人是財政立憲制度所保護的核心，是財政立憲制度的出發點和歸宿。議會是納稅人的代表機關，代表納稅人行使對政府的控制權。政府是財政立憲所控制的對象，同時也是在一定程度上代表納稅人制衡議會的主體。

（一）納稅人

納稅人在不同層面的含義是不同的，在稅法層面，納稅人就是具體承擔納稅義務的人。在不實行個人所得稅以及個人所得稅納稅人數量較少的國家，納稅人的總數量是比較少的。很多公民因其沒有直接負擔納稅義務而被排除在納稅人的范圍之外。但是在財政立憲的層面，納稅人實際上指的是廣義的與政府相對的承擔稅收負擔的群體。就一國政府所轄的全體國民而言，單獨就某個個人來考察，可能并沒有實際承擔納稅義務，如剛出生的嬰兒、一輩子都依靠社會救助生存的殘疾人等，他們可能并沒有給這個社會做過一分錢的貢獻， [14]因此，可能不屬于納稅人的范疇，但是就國民整體而言，他們就是納稅人，就是政府所應當為之提供公共物品的對象。就公共物品的本質而言，它本身就不應當區分國民中哪些人納稅了，哪些人沒有納稅，而是應當就國民整體征稅，為國民整體提供公共物品。

納稅人在財政立憲中的地位可以概括為一句話：納稅人是財政立憲制度所保護的核心，是財政立憲制度的出發點和歸宿。前文已經指出，財政立憲制度就是為了解決給納稅人提供公共物品的難題而設計出來的。 [15]無疑，納稅人是核心。由于在這一制度中，納稅人將諸多權力授予了政府，納稅人本身反而成為“弱者”，成為需要保護的群體。就歷史考察而言，財政立憲一直就是納稅人與君主及其政府不斷進行斗爭的勝利品，因此，納稅人是財政立憲制度“保護”的核心。財政立憲制度以納稅人的利益和需要為出發點，其本身是否完善，是否實現了其存在的價值，應當以其是否維護了納稅人的利益，是否滿足了納稅人的需要為標準，因此，納稅人是財政立憲制度的出發點和歸宿。

在財政立憲制度中，納稅人主要通過選舉議會代表以及國家元首的方式來間接影響政府的財政收入和財政支出，通過輿論、新聞媒體、利益集團也可以對政府的財政收入和財政支出施加影響。但是，總體來講，納稅人的這種影響或者說對于財政收入和財政支出的決定權都是間接的，無論是個體的納稅人，還是納稅人整體一般都不具有直接決定政府的財政收入和財政支出的權力。

為了使納稅人能夠真正控制政府的財政收支，公開政府財政收支狀況是一個基本前提?！瓣柟馐亲詈玫姆栏瘎?，公開是最佳的監督手段。

不同的納稅人群體對于政府的財政收支的態度并不完全一致，由于富人承擔較重的納稅義務，而窮人往往享受較多的政府補貼，因此，富人往往傾向于降低稅率，減少社會保障方面的財政支出，而窮人則傾向于提高稅率，增加社會保障開支。同樣一個征稅法案或者預算法案，可能會遭到一部分納稅人的反對和一部分納稅人的支持。但是財政立憲制度提供了一些基本的原則和制度，這些原則和制度確保了雖然不同群體的納稅人之間存在利益和觀點上的差異，但不至于侵犯任何群體的基本權利。如稅率不能太高，否則就侵犯了富人的財產權，對于基本的生存資料不能征稅，否則就侵犯了窮人的生存權。財政立憲對于稅收立法和預算法案的通過所設計的一系列制度也保證了不同群體的納稅人必須通過協商、妥協而得到一個令大多數人滿意的結果而且不至于損害少數人的利益。

（二）議會

議會在財政立憲中扮演著非常重要的角色，它代表著納稅人對政府的財政收支行為進行控制。財政立憲從表面來看，就是議會對政府的財政控制，政府的財政收支大權都掌握在議會的手中。議會在財政立憲中是以控制者的身份出現的。

議會的基本職能是立法，因此，其控制政府財政權也是通過立法的形式來實現的。議會對于政府財政收入權的控制主要是通過稅收立法來實現的，而對政府財政支出權的控制主要是通過審議預算來實現的。財政立憲的兩大支柱：稅收法定原則與預算法定原則所強調的就是稅收和預算都應當由議會來決定。

議會權力的來源是納稅人，議會行為的合法性基礎也是納稅人。議會所行使的一切權力都只不過是在代表納稅人來行使本來應當屬于納稅人的權力。議會的行為必須在整體上代表納稅人的利益，否則，納稅人就可以通過選舉權的行使來更換議會中的代表，直到議會代表納稅人的利益為止。

由于議會在憲法和法律中都是一個獨立的主體，其所行使的權力在法律上也被視為它本身所享有的權力，因此，議會也有可能背離納稅人的整體利益。為了防止議會通過損害納稅人利益的法律，財政立憲也設計了一些制度來約束議會，如憲法直接規定稅法的一些基本原則和基本制度、將預算的編制權授予政府以及議會立法不得侵犯納稅人基本權等。[16]

（三）政府

政府在財政立憲制度中是一個被控制的對象。政府首先被假定為一個非常有可能任意剝奪納稅人的財產權、任意揮霍浪費國家財政收入的主體。之所以如此，是因為政府是作為歷史上國王的代表和執行者而出現的，政府的行為就是國王的行為，而國王往往會做出任意剝奪納稅人的財產權、任意揮霍浪費國家財政收入的行為?，F代社會中的政府雖然已經不是國王的代表和執行者，而變成了納稅人的政府以及納稅人的“仆人”，但是由于政府手中握有巨大的權力，而“一切有權力的人都容易濫用權力，這是萬古不易的一條經驗。有權力的人們使用權力一直到遇有界限的地方才休止”。 [17]在現代制度的設計中，政府往往被認為是最危險的部門。因此，政府仍然被作為財政立憲所控制的對象。[18]

財政立憲控制政府財政收支權的主要手段就是稅收法定原則和預算法定原則，沒有法律依據政府不能征稅、不能開支。而法律是代表納稅人的議會所制定的，這樣，政府的財政收支大權就牢牢掌握在議會的手中了，同時也就間接掌握在了納稅人手中。

政府并不總是納稅人的對立面，政府的基本職能是為納稅人提供公共物品，政府的主要領導人是納稅人直接或者間接選舉產生的，因此，在制度約束下，政府在整體上也是代表納稅人利益的?，F代財政立憲制度在控制政府的同時，也是對政府財政收支行為的一種保障，因為政府征稅和進行財政支出都有了法律甚至是憲法的依據，納稅人必須服從。同時，現代財政立憲制度也賦予了政府一些自由裁量權以及監督和制衡議會的權力。如在政府預算案被議會否決的情況下，政府可以解散議會，重新選舉，以求廣大納稅人的支持，另外，無論是征稅還是財政支出，主動權都在政府，議會不能主動征稅，也不能主動進行財政支出。

三、財政立憲環境性要素

財政立憲作為一種制度，必須有一定的環境才能繼續存在并保持良好的運作。財政立憲所賴以存在的外部條件就是其環境要素。從經濟方面來講，稅收必須在國家的財政收入中占據主導地位，財政立憲才有實現與存在的必要性與可能性。從政治方面來講，民主、必須成為國家基本的政治制度，財政立憲才有實現與存在的基礎。從文化傳統方面來講，稅收文化、民主文化、文化和法治文化傳統必須成為占據主導地位的文化氛圍，財政立憲才能扎根于社會文化的土壤之中。

（一）稅收國家

在財政學上，一般把稅收收入占國家財政收入一半以上的國家稱為稅收國家。 [19]財政立憲的核心是稅收立憲，它們都是以稅收的存在及其在整個國家財政中占據主導地位為前提的。稅收國家還有兩個相對應的稱謂：夜警國家與無產國家。稅收國家是隨著產業資本主義制度的確立而逐漸形成的。產業資本主義制度下的經濟是自由主義的社會經濟。這一時代占據主導地位的財政思想是亞當•斯密的自由主義思想。國家不干預經濟，只是負擔國王、維持治安以及其他基本的公共事業任務，這時的國家被形象地稱為“夜警國家”。國家在原則上拒絕自己擁有財產、資本并取得財政收入或者企業收入。因為把財產以及資本放在私人的手中，委托私人對財富進行經營管理更為有利。這樣，國家就應該是無產國家，越是廉價的國家，越是理想的國家?？傊?，這個時代的國家對于市場經濟不過是寄食性存在的，這種寄食辦法，除了依靠稅收手段獲得財政收入外，別無它法。[20]

稅收的前提是納稅人私人財產權，稅收的本質是國家無償地從納稅人手中取走財產作為滿足公共需要的對價。這樣就產生了需要財政立憲來解決的核心問題：如何確保國家合理地從納稅人手中取走財產并按照納稅人的意志來支配這些財產。

如果沒有稅收國家的存在，財政立憲是沒有必要的，既不可能產生，也不可能存在。[21] 稅收國家的兩大核心要素是：私人財產權的確立以及稅收在財政收入中占據主導地位。就第一個要素而言，如果不存在私人財產權，一切生產資料都屬于國家，人們不過是在為國家打工，人們除了能夠獲得工資以外，沒有任何屬于自己的東西，一切利潤都屬于國家。在這種制度下，根本不需要稅收，即使存在稅收，一方面也僅僅是在非常有限的意義上調節著人們的收入，另一方面，這里的稅收不過是一種個人、企業與國家之間對利潤進行分配的手段，而不是我們通常意義上的無償取得納稅人財產的稅收。既然一切生產資料都是屬于國家的，那么，國家當然有權決定征收多少“利潤”（表面上可能采取稅收的形式），以及如何支配這些利潤。 [22]人們是否有發言權，那要看這個國家所代表的是誰的利益，如果代表的是廣大人民的利益，那么，人民對于國家如何征收利潤，如何分配利潤就擁有發言權，但這里的發言權的基礎絕對不是因為人民是納稅人，而是因為國家是人民的。如果這個國家所代表的是個別人或者少數人的利益，那么，人民就沒有任何發言權了。在第一種情況下，國家是人民的，沒有必要運用財政立憲制度來控制國家；[23] 在第二種情況下，既然財產是國家的，而國家又不屬于人民，人民根本沒有權力對國家的收入和支出指手畫腳，財政立憲制度也就無從建立。

就第二個要素而言，如果國家的主要財政收入不是稅收，而是國家所擁有的財產。雖然納稅人對于稅收部分有發言權，但是要想對國家的整個財政收入和支出進行控制，一方面難度比較大，另一方面，也不能僅僅靠納稅人的身份來控制國家的其他財政收支，而必須引入其他的身份，例如公民的身份，或者國家本身就是屬于人民的，例如人民民主國家。

（二）民主

財政立憲是民主制度下的一個具體制度，離開了民主的大環境，財政立憲制度不可能單獨存在。

從歷史發展的角度來看，財政立憲，特別是其中的稅收法定原則是近代民主、制度的開端，從稅收法定原則的確立到其他一系列民主、原則的逐步確立，最終才演化成了現代的民主制度。而民主制度的最終確立反過來又促使了預算法定原則的確立，并最終實現了財政立憲。

財政立憲的實質是讓納稅人來控制國家的財政收支，也就是在財政領域實現民主。如果國家的基本政治制度沒有實現民主，那么，在國家政治生活的核心領域——財政領域根本不可能實現民主化，即使表面上采取了一些與民主國家相同或者類似的制度，這些制度也不可能如同在民主國家那樣真正發揮作用。至于什么是民主，恐怕不是本文所能解決的問題，但從財政立憲所體現的民主精神來看，民主的實質并不深奧，無非就是讓生活在社會中的每一個人都能有機會來影響社會的基本制度和基本生活，或者說就是讓每個人來決定涉及到自己利益的重要事項。 [24]民主的深奧和復雜在于具體的制度設計，即如何設計一套制度來確保實現民主的實質，這是困擾世界各國的政治家以及學者的難題。

財政立憲所依賴的基本制度設計是，財政立憲實質就是財政領域的制度。如果沒有一個的背景，單獨一個財政領域是無法實現的，即使具有了某些制度下財政立憲的具體制度，那也不是真正的財政立憲，只能是一些有形式而無實質的制度。至于什么是，恐怕也不是本文所能解決的問題，但是從財政立憲所體現的精神來看，的實質也不深奧，無非就是通過一個具有最高效力的規則來控制政府權力、保護人民權利，或者說，就是確保政府為人民服務的一套制度設計。的難題也在于落實，設計一套憲法規則容易，真正實現所欲達到的目的卻并不容易，有憲法而無的國家從古至今都是不在少數的。

（三）納稅人意識

財政立憲所保護的是每一個納稅人的利益，財政立憲的實現和運作也需要每一個納稅人的積極參與，因此，整個社會的文化氛圍以及納稅人本身的素質對于實現財政立憲也是至關重要的。由于整個社會的文化氛圍是通過每一個納稅人的行為體現出來的，而一個人的行為又是由其主觀意志所控制的，因此，本文將社會的文化氛圍以及納稅人的素質概括為納稅人意識，可能不一定全面，但基本概括了其核心部分。

財政立憲并不是一個簡單的制度設計問題，它是一個整個社會參與的系統工程，它的形成往往需要經過一個漫長的過程，在這個過程中，民主、、法治的文化氛圍與傳統是至關重要的，這些文化氛圍與傳統最終都可以通過納稅人意識體現出來。這里所謂的納稅人意識并不是指納稅人的意識，而是指社會中的每一個人對于“納稅人”這樣一個概念的認識。財政立憲制度下的納稅人概念首先蘊含了一種民主的含義，即國家是為納稅人而存在的，是為了給納稅人提供公共物品而存在的，因此，國家應當為納稅人服務，納稅人是國家的主人，國家的一切重要事項都應當由納稅人決定。 [25]其次，納稅人概念蘊含了一種的含義，納稅人所承擔的納稅義務是由法律明確規定的，其最終依據是憲法，納稅人對政府財政收支的控制權也是以憲法作為最終依據的，的精神實質——控制政府權力、保護納稅人權利已經在社會生活中扎根。第三，納稅人概念蘊含了一種法治的含義，納稅人的基本權利和義務、國家的基本權利和義務都是通過制度下的法律具體確定的，法律成為統治整個社會的基本行為規則，法律的原則和制度能夠具體落實到現實生活中，法律能夠為每一個人所尊敬甚至崇拜。

如果社會中的每一個人或者絕大多數人都樹立了這種納稅人意識，那么，財政立憲制度就很容易在這個社會得以實現。社會中的每一個人都會積極參與到財政立憲制度的運作過程中，分別在自己的崗位上發揮應有的作用。一旦有人背離這一制度，整個社會都會反對和譴責這種行為，相應的財政立憲制度也很容易懲罰背離這一制度的人和行為。如果社會中的人普遍缺乏這種納稅人意識，或者所擁有的納稅人意識是片面的、殘缺的，那么，一方面這個社會很難自發地建立財政立憲制度，另一方面，即使從外面引入了財政立憲制度，這一制度也難以在這個社會中生根發芽，最終可能淪為一種擺設。

【注釋】

1. 稅收法定原則和預算法定原則雖然屬于理念和原則層面的東西，但是，一旦憲法和法律明確規定了這些原則，它們就成了一種憲法制度和法律制度。嚴格來講，這里應當使用稅收法定制度和預算法定制度，但是為了論述的統一和方便，這里仍然使用稅收法定原則和預算法定原則的表述。

2. 有學者強調稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，與這里所強調的稅收要素必須由法律加以規定在實質上是相同的，是一個事物的兩個方面。參見張守文：《稅法原理》（第3版），北京大學出版社2004年版，第33頁。

3. 雖然學界一般把財政活動劃分為財政收入活動、財政管理活動和財政支出活動。但是嚴格來講，財政管理活動是分散在財政收入活動和財政支出活動中的，因為無論是收入活動還是支出活動，都涉及到管理的問題，而純粹的對財政收支進行管理的預算活動在本文中被列為更高層次的預算法定原則的內容，因此，這里把財政活動劃分為財政收入活動和財政支出活動兩大類。參見劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第17頁。

4. 參見劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第331-332頁。

5. 參見張守文：《論稅收法定主義》，載《法學研究》1996年第6期。

6. 參見翟繼光：《稅收法定原則比較研究——稅收立憲的角度》，載《杭州師范學院學報》（社會科學版）2005年第2期。

7. 參見《德國租稅通則》，陳敏譯，（臺）“財政部”財稅人員訓練所1985年版，第3頁。

8. 但并不表明它們不受法定原則的約束，如果憲法或其他的基本法確立了行政規費法定或國有企業上繳利潤法定原則，那么，它們同樣要受法定原則約束，這里只是強調它們不受稅收法定原則約束。

9. 筆者也曾經煞費苦心地從多種角度給稅收下過定義：從經濟角度把稅收界定為：國家（政府）以其政治權力為依托而強制、固定、無償獲取的不具備懲罰性的財政收入；從法律角度把稅收界定為：國家根據法律所明確規定的稅收要素和征收程序而向國民所取得的財政收入；從憲法角度把稅收界定為：國家基于憲法的規定，并依據符合憲法理念的法律的規定而向國民征收的財政收入；從經濟、法律和憲法三個角度把稅收界定為：國家基于憲法的規定，并依據符合憲法理念的法律所明確規定的稅收要素和征收程序，以其政治權力為依托而強制、固定、無償獲取的不具備懲罰性的財政收入。這種界定，就認識稅收的本質而言是有益的，但是在解決這里所論述的防止稅收法定原則被擱置或者架空的問題時，并不能起到真正的約束作用。參見翟繼光：《論我國稅法的核心范疇與基本范疇》，載韋蘇文、陸桂生主編：《世紀論壇》，中國社會出版社2003年版，第77-86頁。

10. “憲法并不是政府的法令，政府如果沒有憲法就成了一種無權的權力了?！盵美]潘恩：《潘恩選集》，馬清槐譯，商務印書館1981年版，第250頁。

11. 《日本國憲法》第41條規定：“國會是最高國家權力機關，是國家唯一立法機關?！痹谌毡緡鴳椃ㄖ?，只有國會才有權制定法律，其它機關無權制定法律。日本學者一般也認為國會是唯一立法機關。[日]新井隆一：《租稅法之基礎理論》，林燧生譯，（臺灣）“財政部”財稅人員訓練所1984年版，第4頁。

12. 當然，議會以半年、季或者月為單位審議并通過預算案更有利于議會控制國家的財政支出，但是從效率原則出發，這種制度設計并不可行。各國議會每年一般只開一次會，預算案以一年為效力期限與此也有關系。

13. 恩格斯在1891年就提出了工人階級要防止自己的“國家和國家機關由社會公仆變為社會主人”的問題。參見《馬克思恩格斯選集》第2卷，人民出版社1972年版，第334-335頁。

14. 這里用了“可能”，是指在某些人看來可能沒有做過任何貢獻，但事實并非如此。他們的存在本身就代表了這個社會是一個尊老愛幼，充滿溫暖的大家庭，就像情人節送給情人的玫瑰花一樣，就使用價值而言，并沒有什么價值，或者幾乎沒有什么價值，但是其所蘊含的東西很有價值，而且越多越代表“愛”之深，因此，才有人愿意送九十九朵玫瑰。

15. 這里用了“設計”一詞，但并不表明財政立憲制度是人為設計的制度，它既有人為設計的成分，也有社會自然演化的成分，如果運用一點擬人化的手法，自然演化也可以說成大自然設計的產物。這里的設計包含人為設計和大自然設計兩個意思。

16. 人們普遍認為，最有效的法治意味著不僅行政機構的權力，而且立法機構的權力，都要受到憲法和法律的限制。參見[英];詹寧斯：《法與憲法》，龔祥瑞等譯，三聯出版社1997年版，第42頁。

17. [法]孟德斯鳩：《論法的精神》（上），張雁深譯，商務印書館1961年版，第154頁。

18. “政府所擁有的一切權力，既然只是為社會謀福利，因而不應該是專斷的和憑一時高興的，而是應該根據既定的和公布的法律來行使；這樣，一方面使人民可以知道他們的責任并在法律范圍內得到安全和保障，另一方面，也是統治者被限制在他們的適當范圍之內，不致為他們所擁有的權力所誘惑，利用它們本來不熟悉的或不愿承認的手段來行使權力，以達到上述目的?！盵英]洛克：《政府論》（下篇），葉啟芳等譯，商務印書館1964年版，第86頁。

19. 參見[日]北野弘久：《稅法學原論》（第4版），陳剛等譯，中國檢察出版社2001年版，第2頁。

20. 參見[日]井手文雄：《日本現代財政學》，陳秉良譯，中國財經經濟出版社1990年版，第49-50頁。

21. 這句論述似乎存在矛盾，既然連“產生”都不可能，何來“存在”？這里所強調的是，沒有稅收國家的前提條件，財政立憲制度不可能自發產生，即使人為引進這一制度，也不可能真正運作下去，也就是不能“存在”。

22. 直至今天，人們還是習慣于將國有企業上交的稅收和利潤混在一起，稱為“利稅”。

23. 即使需要控制國家，也可能是其他的制度，而不會是財政立憲制度。

24. “代議制政府就是，全體人民或者一大部分人民通過由他們定期選出的代表行使最后的控制權，這種權力在每一種政體中都必定存在于某一個地方，他們必須完全握有這個最后的權力。無論什么時候只要他們高興，他們就是支配政府一切行動的主人?！盵英]密爾：《代議制政府》，汪?譯，商務印書館1982年版，第68頁。

稅收基本制度范文第6篇

[關鍵詞]醫藥衛生體制改革；稅收政策；稅收優惠；稅收扶持；促進改革

[中圖分類號]F810.42 [文獻標識碼]A [文章編號]1672-8750（2012）02

一、引言

醫療服務市場具有不確定性、信息不對稱性、外部性、政府干預及非營利性等特征[1]，醫療衛生體制改革堪稱“世界性難題”。進入21世紀以來，尤其是2005年以來，對于醫療衛生改革成敗及出路的大討論無疑是我國社會公共政策領域的一件大事。2003年SARS的大規模流行，引發了全體國民對公共衛生問題的深切關注。2005年國務院發展研究中心的一份研究報告，更使醫療衛生體制改革成為舉國關注和爭論的焦點[2]。

在對于醫療體制改革的討論中，一些學者強調了稅收政策的作用。我國于2000年推行城鎮醫藥衛生體制改革，其中一項重要改革是實行醫療機構的分類管理。與醫療機構的分類管理政策相配套，對非營利性醫療機構和營利性醫療機構分別實行不同的稅收政策。但是，從稅法的三大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則來看，分類實施的稅收政策事實上對營利性醫療機構構成了一種稅收歧視[3]。指出，醫改需要稅收政策的支持，尤其要減少對營利性醫療機構的稅收歧視。2000年以后實行的醫療服務征稅制度的主要問題集中體現在兩個方面：一是對營利性醫療機構存在稅收歧視；二是營利性醫療機構收入少稅負重，難以發展[4]。而在健康保險（醫療保險）方面，朱銘來和丁繼紅的研究表明，世界各國政府在對商業健康保險市場發展進行引導時大多采用稅收扶持政策。就我國目前的經濟發展水平來說，實行全民健康保險僅靠政府的財政直接投入遠遠不夠，因此他們建議對企業和個人購買健康保險給予稅收優惠，以鼓勵消費者購買健康保險，從而提高全民健康保障水平[5]。

經過多年的討論，2009年4月，新一輪醫藥衛生體制改革方案（即《中共中央國務院關于深化醫藥衛生體制改革的意見》，簡稱“新醫改方案”）終于面世?！靶箩t改方案”提出了“建立覆蓋城鄉居民的基本醫療衛生制度”的總體目標，涵蓋了醫療服務體系、公共衛生服務體系、醫療保障體系和藥品供應保障體系建設等事關建立和完善“基本醫療衛生制度”的所有重大方面。其中，在醫療服務體系方面，堅持以非營利性醫療機構為主體，同時“鼓勵和引導社會資本發展醫療衛生事業”；“促進非公立醫療衛生機構發展，形成投資主體多元化、投資方式多樣化的辦醫體制”。在醫療保障體系方面，建立和完善覆蓋城鄉居民的基本醫療保障體系，同時，“積極發展商業健康保險”，“鼓勵企業和個人通過參加商業保險及多種形式的補充保險解決基本醫療保障之外的需求”。在藥品供應保障體系方面，建立國家基本藥物制度，“減輕群眾基本用藥費用負擔”。

新醫改方案啟動后，國家有關部門陸續制定出臺了一系列配套措施，如《人力資源和社會保障部等部門關于全面開展城鎮居民基本醫療保險工作的通知》（人社部發[2009]35號）、《國務院關于扶持和促進中醫藥事業發展的若干意見》（國發[2009]22號）、《民政部等部門關于進一步完善城鄉醫療救助制度的意見》（民發[2009]81號）、《財政部等部門關于完善政府衛生投入政策的意見》（財社[2009]66號）、《衛生部關于促進基本公共衛生服務逐步均等化的意見》（衛婦社發[2009]70號）、《衛生部等部門關于建立國家基本藥物制度的實施意見》（衛藥政發[2009]78號）、《國家發展改革委等部門關于改革藥品和醫療服務價格形成機制的意見》（發改價格[2009]2844號）、《衛生部等部門關于公立醫院改革試點的指導意見》（衛醫管發[2010]20號）、《國務院辦公廳轉發發展改革委等部門關于進一步鼓勵和引導社會資本舉辦醫療機構意見的通知》（[2010]58號）、《國務院辦公廳關于印發2011年公立醫院改革試點工作安排的通知》（[2011]10號）。這些配套文件涉及多個政策層面，涵蓋新醫改的各個方面，但是并沒有對稅收扶持政策給出具體詳細的規定。

毫無疑問，推進新一輪醫藥衛生體制改革需要完善包括財稅政策在內的一系列配套政策。在“新醫改方案”中，涉及稅收政策的內容僅有一條，即“完善醫療機構分類管理政策和稅收優惠政策”，后續出臺的系列配套文件也未對這一問題做出進一步的細化。在推進醫藥衛生體制改革的進程中，稅收政策工具尚有很大的操作空間[6]。

二、醫藥衛生領域的政府干預與稅收支持

與公共衛生服務相比，醫療服務（包括與其相伴的藥品服務）并不具備非競爭性和非排他性，醫療服務本質上是具有社會公益性的經濟私人品[7]。無論是醫生的診斷服務，還是藥品、醫療設備的使用，其競爭性和排他性特征都非常明顯，其生產和消費過程也不會產生多少外部效應。但是，醫療服務具有區別于一般商品的特殊性。經濟學家阿羅在《不確定性與醫療保健的福利經濟學》一文中首次闡述了醫療服務的特殊性[8]。首先，醫療服務具有不確定性，包括疾病發生的不確定性和治療效果的不確定性。一方面，個人健康狀況以及對醫療服務的需求存在不確定性；另一方面，由于人體的復雜性，醫生以及病人對于各種治療方案的結果經常無法準確確定。這一特征是最顯著的。其次，醫療服務領域的信息不對稱問題比較嚴重。在患者的消費（就診）過程中，患者與醫療服務提供者（醫生）之間實際上建立了一種委托關系，但這種委托關系具有特殊性，一是相對于患者，醫生擁有更多的關于患者病情、疾病診療知識等方面的信息，而患者通常對于復雜的醫療技術難以有太多的了解，對醫療服務提供者的素質及服務質量也只能做出有限的評價；二是醫生作為人，同時充當了作為患者的建議者（乃至決策者）和服務提供者的雙重角色，即存在所謂“兩權合一”性[9]；三是在上述情況下，如果醫生是一個“利潤最大化”者，信息不對稱條件下“供給誘導需求”或者“醫生誘導需求”的風險就極有可能發生。第三，更為重要的是，在現代社會，從社會倫理和人權的角度，基本醫療服務的可及性往往被視為人的一項基本權利，每個人都有權享受基本醫療保健，這種權利不能因為身份、地位、收入狀況的不同而改變，這已成為現代社會的一個基本價值觀。實現“人人享有衛生保健”的目標也已成為國際社會和世界各國的莊嚴承諾，是政府的政治責任[10]。正是從這個意義上理解，基本醫療服務具有一定的“公益性”。

綜上所述，基于醫療服務的特殊性，在市場經濟條件下，實踐中各國政府對于一般性的醫療服務領域（尤其是基本醫療服務領域）普遍地進行了較多的干預或介入，其根本原因在于從社會公平和社會公正原則出發，人們普遍將接受必需的基本醫療服務視為人的一項基本權利。換句話說，政府對于基本醫療服務普遍存在較多的介入和干預，主要是為了解決社會公平和社會公正問題。

在市場經濟條件下，政府介入醫療服務領域可以有多種方式：一是強化醫療服務市場監管，以化解或緩解醫療服務市場的信息不對稱性，保證醫療服務的質量；二是推行財政政策措施，為基本醫療服務的生產和消費提供直接的財政支持，如一些國家政府舉辦公立醫院，向民眾提供免費或接近免費的基本醫療服務；三是推行稅收政策措施，為醫藥衛生服務的生產、交換和消費活動提供一定的稅收支持，如針對基本醫療服務的提供、基本藥物的生產和流通采取稅收優惠或減免措施，以適當降低基本醫藥服務的價格；對購買醫療保險（包括社會醫療保險和商業健康保險）給予一定的稅收激勵等。國際經驗表明，稅收優惠政策是拉動商業健康保險發展的有效杠桿[5]。

三、我國醫藥衛生領域稅收政策考察

在醫藥衛生領域，稅收政策手段一般通過醫療機構（提供醫療服務）課稅制度、藥品稅收制度和醫療保險稅收制度發生作用。在此，有必要對我國在以上三大涉稅領域的稅收政策演變進行梳理。

（一）醫療機構課稅政策：從全面免稅轉向差異性課稅

1.新中國建立至2000年的醫療機構免稅政策

建國之初，為鼓勵醫療衛生事業發展，中央政府制定了醫療機構不進行工商登記和免征工商業稅的政策，為此連續頒發了一系列文件，其中重要的文件有以下三個：（1）中央財政經濟委員會《關于醫院診所免征工商業稅規定的通知》（1950年11月17日，財經計（財）字第5242號）；（2）中央財政經濟委員會《關于醫院診所一律不進行工商登記的函》（1951年2月25日，（51）財經私字第20號）；（3）財政部、衛生部、中央工商行政管理局《關于醫療機構免征工商稅務的通知》（1955年12月21日）。在建國后的50年間，政府對公立和私立醫療機構實行了大體相同的免稅政策，這一政策一直執行到2000年實施新的醫療機構分類管理制度后才予以改變。

2.2000年以后的醫療機構分類管理和差異性課稅政策

2000年2月，國務院辦公廳轉發的《關于城鎮醫藥衛生體制改革的指導意見》，以及衛生部等四部委的《關于城鎮醫療機構分類管理的實施意見》，做出了對醫療機構實施分類管理的政策規定，其政策要點是“將醫療機構分為非營利性和營利性兩類進行管理，國家根據醫療機構的性質、社會功能及其承擔的任務，制定并實施不同的財稅、價格政策”。

在醫療機構分類管理的基礎上，財政部、國家稅務總局于2000年7月10日發出《關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》（財稅[2000]42號），對非營利性和營利性醫療機構做出差異性的課稅政策規定，涉及營業稅、企業所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅和車船使用稅等（見表1）。根據《關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》，非營利性和營利性醫療機構稅收政策的最大差異在于，非營利性醫療機構的醫療服務收入可享受免稅待遇，而對營利性醫療機構的醫療服務收入須征收包括營業稅、企業所得稅等在內的各項稅。

值得注意的是，在此之前，1993年12月13日頒布的《中華人民共和國營業稅暫行條例》明確規定“醫院、診所和其他醫療機構免征營業稅”。2008年11月5日修訂的《中華人民共和國營業稅暫行條例》也延續了“醫院、診所和其他醫療機構免征營業稅”的規定。實際執行中，地方稅務機關依照財政部、國家稅務總局《關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》，對非營利性醫療機構免征營業稅，而對營利性醫療機構征收營業稅（3年免稅期內除外）。

表1 現行醫療機構課稅政策規定

頒布

時間 法規、

文件名稱 頒布

機構 主要內容

針對非營利性醫療機構 針對營利性醫療機構

2000年7月10日 關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知 財政部、國家稅務總局 ①按照國家規定的價格取得的醫療服務收入，免征各項稅收

②從事非醫療服務取得的收入，如租賃收入、財產轉讓收入、培訓收入、對外投資收入等按規定征收各項稅收

③將取得的非醫療服務收入直接用于改善醫療衛生服務條件的收入部分，經稅務部門審核批準可抵扣其應納稅所得額，就其余額征收企業所得稅

④自產自用的制劑，免征增值稅

⑤醫療機構的藥房分離為獨立的藥品零售企業，按規定征收各項稅

⑥自用的房產、土地、車船，免征房產稅、城鎮土地使用稅和車船使用稅 ①對營利性醫療機構取得的收入，按規定征收各項稅收

②為了支持營利性醫療機構的發展，對其取得的收入，直接用于改善醫療衛生條件的，自其取得執業登記之日起，3年內給予下列優惠：取得的醫療服務收入免征營業稅；自產自用的制劑免征增值稅；自用的房產、土地、車船，免征房產稅、城鎮土地使用稅和車船使用稅。3年免稅期滿后恢復征稅

③對營利性醫療機構的藥房分離為獨立的藥品零售企業，按規定征收各項稅收

1993年12月13日頒布，2008年11月5日修訂 中華人民共和國營業稅暫行條例 國務院 第八條第三款規定：醫院、診所和其他醫療機構提供的醫療服務免征營業稅

資料來源：根據相關法規文件整理。

（二）藥品增值稅政策

建立以基本藥物制度為基礎的藥品供應保障體系是新醫改的重要方面。我國在藥品領域的稅收政策主要體現在增值稅方面。藥品在生產和流轉過程中會發生價值增值，因此應對其征收增值稅。2008年11月修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》未單獨就藥品銷售做出規定，因此目前藥品與一般商品一樣適用17%的增值稅稅率。

在稅收優惠方面，我國目前對于藥品的稅收優惠范圍非常狹窄，僅限于避孕藥品和國產抗艾滋病病毒藥品的增值稅。例如，《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十五條規定避孕藥品和用具免征增值稅；財政部、國家稅務總局《關于繼續免征國產抗艾滋病病毒藥品增值稅的通知》（財稅[2007]49號）規定，自2007年1月1日起至2010年12月31日止，對國內定點生產企業生產的國產抗艾滋病病毒藥品繼續免征生產環節和流通環節增值稅。

（三）醫療保險領域稅收制度：差異性的稅收優惠政策

醫療保險體系，包括基本醫療保險（目前包括城鎮職工基本醫療保險、城鎮居民基本醫療保險和新型農村合作醫療）、企業職工補充醫療保險和商業健康保險等，是我國多層次的醫療保障體系的重要組成部分。在醫療保險領域，現行稅制針對基本醫療保險和企業職工補充醫療保險做出了一些稅收優惠政策安排，而在商業健康保險方面，無論是購買團體健康保險還是個人健康保險，均未做出相關稅收優惠政策安排。

1.企業所得稅前扣除政策

在基本醫療保險方面，2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定，企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準，為職工繳納的基本醫療保險費，可以在企業應納稅所得額中扣除。在補充醫療保險方面，2009年財政部和國家稅務總局聯合下發的《關于補充養老保險費、補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）中明確規定，企業為員工支付的補充醫療保險費，在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得時準予扣除；超過的部分不予扣除。

2.個人所得稅前扣除政策

2008年2月28日修訂的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》規定，單位為個人繳付和個人繳付的基本醫療保險費，可以從納稅義務人的應納稅所得額中扣除。

四、現行稅收政策與新一輪醫藥衛生體制改革的非協調性

新一輪醫藥衛生體制改革提出建立健全覆蓋城鄉居民的基本醫療衛生制度，并將這一制度作為公共產品向全民提供，這是我國第一次從“基本制度”的高度規劃醫療衛生事業，是我國在國家層面的重大制度創新；同時，強調將“公益性”作為基本制度建立和服務體系建設的基本原則，注重政府主導與發揮市場機制作用相結合，重視發揮社會（民營）資本的作用。對照這些改革理念，現行稅收政策與新醫改目標尚存在一定的沖突或不協調、不匹配之處，主要表現在四個方面。

（一）醫療行業的稅收負擔不利于其公益性目標的實現

如上所述，醫療服務是一項特殊的社會服務，在一定程度上具有福利和公益的特征，與人民群眾的健康幸福密切相關。實現“人人享有基本醫療衛生服務”是政府的政治責任，也是此次醫改的根本目標。這必然要求基本醫療服務和基本藥物應以適宜乃至相對低廉的價格向全體公民提供，以保證醫療衛生事業總體上的公益性和一定的社會福利性。

在營業稅方面，按現行稅制，非營利性醫療機構可以免征營業稅，而營利性醫療機構需照章繳納營業稅，但是，究竟應對醫療機構適用何種營業稅稅率，現行制度并未給予明確[ 《營業稅暫行條例》及《營業稅稅目注釋》均未對“醫療服務”所應適用的稅率做出規定。]，在實際執行中，稅務機關一般參照一般服務業的營業稅稅率（5%）進行課稅。在增值稅方面，對藥品征收增值稅，適用一般商品17%的稅率。由于營業稅和增值稅均為間接稅，所以醫療服務和藥品的稅收負擔最終將由消費者（患者）承擔，醫療機構營業稅及藥品增值稅的稅負高低將直接影響消費者接受醫療服務或藥品的價格水平。由此可見，現行將醫療服務（針對營利性醫療機構）比照一般服務業進行課稅，以及將藥品視為一般商品予以課稅的政策，未能體現醫療服務和藥品的公益性特征，不利于醫療行業公益性目標的實現。

（二）醫療機構稅收政策不利于吸引民營資本進入以及多元辦醫格局的形成

2000年醫療機構分類課稅制度的出臺，主要是為了配合醫療機構分類管理制度的實施。根據現行稅收政策，營利性醫院在3年免稅期滿后須承擔營業稅、增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、義務兵優撫費、水利水電建設基金、地方養老基金、車船使用稅、印花稅和企業所得稅等十多項稅費。根據溫州市衛生經濟學會對溫州市營利性醫院稅費問題的一項調查，營利性醫院的六項主要稅費，包括營業稅（業務收入的5%）、城市建設維護稅（營業稅的7%）、教育費附加（營業稅的4%）、水利水電建設基金（總收入的1‰）、地方養老基金（總收入的5‰）、33%的企業所得稅，其稅費總負擔占醫院全年業務總收入的10.11%[11]。

醫療服務行業具有高風險、高成本、投資回報期長等特點，而現行政策對營利性醫療機構取得的收入只給予3年內免征營業稅的優惠，部分營利性醫療機構在3年免稅期滿后，稅收負擔明顯加重，難以形成積累以進一步發展。過高的稅費負擔不利于吸引民營資本進入醫療服務行業，進而不利于“新醫改方案”設定的“促進非公立醫療機構的發展，形成投資主體多元化、投資方式多樣化的辦醫體制”目標的實現。

（三）對營利性醫療機構的稅收歧視不利于營利性民營醫療機構的發展

截至2009年底，在我國76.89萬家醫療機構中，非營利性醫療機構和營利性醫療機構分別占71.8%和28.2%；而且，營利性醫療機構主要以診所（占營利性機構的61.9%）、門診部（占營利性機構的2.3%）為主，在辦醫主體上以民營資本為主。在全國715.88萬衛生技術人員中，營利性醫療機構僅占10.41%；全國441.36萬張病床中，營利性醫療機構僅占4.61%[12]。在這種非營利性醫療機構資源占絕對優勢的情況下，很難形成有效的競爭，而稅收環境的差異進一步擴大了營利性醫療機構與非營利性醫療機構競爭能力的差距，不利于形成公平的市場競爭格局，直接制約營利性的民營醫療機構的發展。

（四）現行稅制缺乏對商業健康保險的稅收扶持

商業健康保險是一個國家醫療保障體系的重要組成部分。商業健康保險的迅速發展及其與社會醫療保險的有效銜接，不僅能擴大醫療保險的覆蓋面，充分發揮分散風險、補償損失的功能，同時也能促進醫療服務資源的合理配置和高效使用。

各國政府在對商業健康保險市場發展進行引導時大多采用稅收扶持政策，即通過財政補貼或稅收優惠來刺激和調整商業健康保險市場的發展。OECD國家中，有一半以上國家是通過在一定范圍內提供稅收優惠激勵措施以鼓勵消費者購買商業健康保險[13]。例如，美國對商業健康保險，包括團體健康保險、個人健康保險和自由職業者健康保險制定了一系列稅收優惠（即稅式支出）政策。對于雇主繳費的團體健康保險，雇主為雇員繳付的健康保險費可作為業務費用在稅前列支。對于個人健康保險，如果滿足一定條件（保險產品的免賠額不低于1050美元或每個家庭2100美元），即可建立個人健康儲蓄賬戶，該賬戶的繳費可以在個人收入所得稅前列支。對于自由職業者購買健康保險，對其繳付的保費的免稅辦法，則經歷了從部分免稅（起初只允許25%免稅），逐步提高免稅比例（2001年免稅比例達到50%），直至全額免稅的過程（2007年以后實現了100%免稅）[5]。2006年，美國政府聯邦稅對健康保險的總稅式支出約達到1430億美元[14]。

我國現行的稅收制度對醫療保險的政策導向已越來越明顯。例如，最新修訂的《企業所得稅法實施條例》和《個人所得稅法實施條例》均對基本醫療保險做出了稅收優惠規定；《企業所得稅法實施條例》還首次在稅收法律層面上對補充醫療保險給予鼓勵和支持。這些政策措施有利于促進基本醫療保險和補充醫療保險的發展。但是，在商業健康保險領域，無論企業購買團體健康險還是個人購買商業健康險方面，都沒有做出有效的稅收激勵和稅收扶持的政策安排，而缺乏激勵性稅收政策是制約我國商業健康保險發展的重要原因之一。

五、建立促進醫藥衛生體制改革的稅收政策體系

為推進醫藥衛生體制改革，實現新醫改方案提出的“維護公共醫療衛生的公益性，促進公平公正”的目標，應加快建立和完善能夠與醫藥衛生體制改革目標相適應的稅收政策體系。

（一）改革醫療服務營業稅及其稅收優惠制度

根據醫療服務的層次性和公益性程度，可將醫療服務區分為基本醫療服務和特需醫療服務?；踞t療服務是為了保障公民平等的健康權和生命權，必須平等惠及每個人的醫療服務，其公益性較強。相反，特需醫療服務則是根據個人對健康維護的偏好而提供的醫療服務，其公益性相對較弱。但是，從總體上看，由于所有醫療服務的消費均關系到人的身心健康和安全，因此上述兩個層次的醫療服務的公益性都不能被忽視[15]。醫療服務征稅體系建設，既要體現支持醫療衛生事業發展的要求，又要能夠促進醫藥衛生體制改革的步伐。

在醫療服務營業稅制方面，我國現行的醫療服務營業稅課稅標準取決于醫療機構性質（營利性或非營利性），而不是醫療服務本身的性質（基本醫療服務或特需服務），使得同類醫療服務在不同性質的醫療機構可能遭遇不同的課稅（或免稅）待遇，這不僅造成醫療服務市場事實上的不公平競爭，而且同時加劇了營利性醫療機構和非營利性醫療機構的行為扭曲。

為扭轉這一局面，可以有兩種改革思路。第一種改革思路是由目前“按醫療機構性質”確定是否征收營業稅，轉變為“按醫療服務性質”確定是否征稅及征稅標準。具體地，在《營業稅暫行條例》中增設“醫療服務”稅目，按醫療服務的性質，對特需醫療服務征收營業稅，稅率按低于一般服務業的標準設置，以3%為宜或更低，特需醫療服務的具體范圍由國家稅務總局、衛生部等部門根據經濟社會發展和醫療技術發展狀況予以確定并適時調整，對特需服務以外的醫療服務給予稅收優惠，適用零稅率。第二種改革思路是對營利性醫療機構免征營業稅，以消除營利性與非營利性醫療機構在營業稅方面的不同待遇，同時體現對民營資本開辦醫療機構的稅收支持。

（二）完善醫療機構所得稅優惠制度

我國現行《企業所得稅法》及其《實施條例》對“符合條件”的非營利組織的收入做出了免征所得稅的規定，并規定了認定標準，因此，對于符合該法認定標準的非營利性醫療機構，建議繼續給予免稅待遇。同時，為吸引社會資本投資于醫療衛生事業，加快形成投資主體多元化、投資方式多樣化的多元辦醫格局，建議將醫療衛生事業列入“國家重點扶持和鼓勵發展的產業和項目”目錄，據此對營利性醫療機構的經營所得給予一定期限的稅收優惠待遇。具體地，建議對其自取得第一筆經營所得起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。

此外，基于醫療服務的特殊屬性以及我國醫療機構地區布局的現狀，建議稅收政策的確立要有利于促進改善醫院布局，優化醫療資源配置，便于百姓更好地就醫。為促進醫療資源在地區之間，尤其是城鄉之間的均衡配置，緩解目前農村和基層社區醫療資源相對不足的矛盾，建議對在農業縣及縣以下地區經營的醫療機構給予更多的稅收優惠待遇，以引導醫療資源進入這些地區。

（三）完善藥品增值稅及其稅收優惠制度

我國現行《增值稅暫行條例》對商品的銷售或進口設置了三檔稅率，即基本稅率（17%）、低稅率（13%）和零稅率。其中，對糧食、食用植物油、自來水、煤氣、圖書、報紙、化肥、飼料、農藥等與國民基本生活需求密切相關的特殊商品適用13%的低稅率。

藥品不同于市場提供的普通產品，它密切關系到人民群眾基本生活保障要求，屬于應由政府給予支持的特殊產品，不能完全實行市場化經營。因此，基于藥品對于國民健康的特殊重要性和不可或缺性，建議降低藥品增值稅稅率，明確對其適用低于一般商品的較低稅率（13%）。同時，為配合建立和推行基本藥物制度，建議對基本藥物給予稅收優惠，適用零稅率，享受免征增值稅待遇的基本藥物目錄由國家稅務總局、衛生部等部門確定并適時調整。

（四）建立商業健康保險稅收優惠制度

實現全民醫療保障是新醫改的重要目標之一，商業健康保險在全民醫保的制度框架中占有重要的地位。但是，目前我國商業健康保險仍處在初期發展階段，在衛生籌資體系中的作用很低，商業健康險的保費收入（即籌資額）占衛生總費用的比例，1999年僅為0.9%，此后該比例有所上升，2003年以后年度基本維持在3.4%至3.7%的水平[16]，其分攤民眾醫藥費用風險的功能尚未發揮出來。

目前我國還沒有出臺針對企業和個人購買商業健康保險的稅收優惠政策。當前，在加快實現基本醫療保險全民覆蓋的同時，有必要建立商業健康保險稅收優惠制度，以鼓勵企業和個人購買更多的商業健康保險。此舉不僅有利于讓消費者享有更充分的醫療保障，而且可以緩解社會保險的壓力。建議國家財政、稅務和保險監管等部門聯合制定相關政策，鼓勵企業團體購買商業健康保險，且保費支出可以稅前列支，在一定額度內列入成本；對于個人購買商業健康保險，其繳納的保險費可以享受個人所得稅優惠，在一定額度內允許稅前抵扣，且個人獲得的醫療保險金免征個人所得稅，通過稅收杠桿促進商業健康保險的發展。

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Study on Tax Policies That Promote China’s Health Care Reform

ZHANG Zhong-fang

Abstract：There exist some conflicts between the present tax policies and the objectives of the health care system reform. The current tax policies hamper the realization of public welfare goals of the medical industry, fail to attract the private capital, hinder the development of the profit-making private medical institutions and that of commercial health insurance. A new tax system should be established and improved to comply with the goals of the health care reform, including sales tax policies for medical services, value-added tax policies for medicines, income tax policies for medical institutions, and tax incentives for private health insurance.

稅收基本制度范文第7篇

中為程序正義價值尋找到理論上的根據。[12]因此，從程序正義的角度來考察稅收程序的運作，可以為我們理解稅收程序在稅收法治系統中的價值和功能提供一個新的維度。在對將使某一稅收程序主體的權益受到影響的稅收程序活動進行評價時，我們不能僅僅關注其結果的有效性和正當性，而且應當考慮征稅決定的作出過程，考察程序本身是否符合程序正義的最基本要求。稅收征納實踐表明，不能滿足程序正義基本要求的征稅決定，即使其目的是正當的，其內容符合實體稅法的要求，也容易引起爭論和質疑，導致納稅人和公眾在社會心理層面上產生抵觸情緒，使征稅決定在執行上產生困難和障礙。我國稅法實施效果不佳，征稅決定難以執行，甚至有些抗稅案件的發生，與稅收程序本身欠缺公正性關系很大。我們堅持稅收程序作為一個過程具有獨立的價值，就必然會承認和關注稅收程序的正義問題，而這也就意味著稅收程序的設計和程序主體相關權利的設定，應當體現程序正義的基本要求。這些基本要求主要是程序中立性、程序參與性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。 三、稅收法治中的程序問題：理論分析隨著正當程序作為一項憲法基本原則的確立和理論的發展，憲法的程序屬性得到了進一步揭示，人們開始強調憲法作為“形成法律的法律”這一程序性特征，“程序性憲法”、“程序”、“程序正義”得到普遍關注。[13]而淵源于社會契約思想的稅收債務關系說，昭示了稅收的正當性在于建立在被征稅者同意基礎上的稅收立憲契約。為忠實地表達人民的意志，需要為征稅權的設立和運行提供符合稅收正義要求的根本程序規則。因此，按照代議制的一般原理，構建符合程序正義要求的稅收立憲程序成為各國建設的重要內容，這表現為有關稅收立憲、修憲采用比普通法律制定和修改更為嚴格的特別程序，稅收法定主義，以及有關稅收立法程序等內容在各國憲法上受到普遍重視，以維護稅收秩序。值得指出的是，美國更是通過司法解釋，賦予正當程序對實體正義的審查職能，這尤其表現在關涉公民財產權的有關稅收實體立法的正義性必須符合實質性正當程序的要求。為了制定符合正義要求的稅收法律，實現稅收良法之治，稅收立法活動應當遵循程序正義的基本要求。稅收立法作為分配稅收負擔和稅收權益的資源配置活動，其程序活動的特點在于各種稅收價值的選擇和相互競爭的各方利益的權衡，這使得民主參與和利益表達機制成為稅收立法程序關注的焦點。尤為突出的是，囿于稅法的技術性、專業性和復雜性，各國不僅在一定程度上授予行政機關委任立法和制定稅收法規的職能，而且行政機關在稅收法律的制定中扮演著突出的作用，稅收法案的提出和立法準備階段基本上都是由行政機關操作的，形成了較為突出的行政運作機制。[14]為克服間接民主制和行政主導的不利影響，需要突顯稅收立法過程中參與機制對課稅權的制約和規范作用。張揚程序民主性，保證稅收立法過程中競爭性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥協，也更易于對立法結果的接受，實現多元稅收民主秩序。值得注意的是，考慮到行政程序對參與的排斥性和行政立法對稅收活動的巨大實質性影響，在稅收行政立法過程中更應強調參與的價值與意義。例如，美國立法機構在起草法律時并不總是舉行聽證會，但根據聯邦和州行政程序法的規定，行政機構在制定法規時，必須舉行立法性聽證，以便有關方面提出意見。因此，通過公開立法、立法聽證、專家論證、征求意見等制度，實現稅收意義上的參政權，可以更全面、客觀、公正地把握民意，避免或減少征稅權對人民權益的侵擾。同時，重視稅收立法過程中的利益表達機制無論對議會立法還是行政立法都是極為重要的，這體現為賦予公眾在稅收立法中享有知情權、建議權、參與權，承認合理的部門利益、地方利益和個人利益等。在人類進入社會法治國時代，稅收成為介入私人經濟、供養社會國家、提供福利給付的基本手段，征稅行政權的大量、專門、及時和裁量行使不可避免，以現代程序控權模式為特征的新一代稅收法治應運而生?！皣颐罟窦{稅和地方當局讓利，與一個持槍強盜逼人留下買路錢之間的區別何在？就在于國家的行為是以具有合理性和合法性的程序、形式和條件為前提的，而不是隨心所欲的”。[15]由于稅收實體正義標準的不確定性，納稅人只有祈求程序正義，希望通過“看得見的方式”作出實體征稅決定。現代稅收程序制度通過選擇機制、抗辯機制、參與機制、角色分擔機制，保證了參與、公平、中立、公開、自治、理性等程序最低限度公正的實現，在稅收法治建構中發揮著中心的作用。稅法的生命在于運用，而這主要是一個程序問題，稅收程序是稅收法治建構的起點，是稅收法治運行的動脈，正當程序是稅收法治效益化的保障。以正當程序理念為核心的現代稅收程序是實現法律對征稅權控制的最佳角色，以“程序制約權力”的程序控權論是對傳統的“權力分立與相互制約”的實體控權論的創新，在中國建構自治型程序控權模式具有特殊的現實意義。稅收正義的實現仰賴于以人權保障為核心的納稅人基本權的切實維護，而稅收程序性權利則是納稅人基本權的核心內容，[16]稅收正當程序成為保護納稅人權利的基本通道。稅收程序的法治化、自治性和合理性，使征稅過程獲得正當化，并且有助于對實體稅法疏漏的補充和修正，從而使征稅決定的權威性和正統性得以樹立。“沒有救濟就沒有權利”。征稅權的有效監督和納稅人權利的切實保護，需要公正和有效的稅收司法保障，稅法司法狀況是檢驗一國稅收法治的標尺。稅收司法程序的核心目標是為納稅人提供權威、公正、多渠道、高效率的司法救濟保障。法治發達國家都重視建立違憲審查制度，對稅法規范實行合憲性審查，賦予納稅人憲法訴權，站在的高度解決稅收爭議。在稅收普通救濟中，注意擴大救濟范圍，尊重當事人對救濟途徑的選擇權，增強和保障救濟機構的中立性、專業性和權威性，拓寬爭議解決方式，降低救濟成本。為了保障對稅款使用的民主監督權，確立納稅人訴訟，允許以納稅人身份對不符合憲法和法律的不公平稅制和違法支出稅金行為向法院提訟，以全面保護納稅人的稅收基本權益。

四、中國稅收程序法治化：建構思路在進入稅收國家的時代背景下，稅收法治成為構建法治社會的突破口。[17]但長期以來，我們忽視了本應成為稅收法治建設中心的程序建設，例如，稅收立法和執法中重實體輕程序，稅法實施環節缺乏有效的事前、事中和事后監督保障機制，重管理程序輕控權程序，稅法實效、稅法遵從和納稅人權益保護亟待改進等諸多問題。為因應快速轉型的社會變革、日漸提速的稅制改革和迅速發展的法治建設，應當在稅收法制程序化的理念下，將稅收程序作為稅收法治建設的關鍵和切入點，努力推進稅收程序法治化進程。通過稅收立憲，在憲法中確立正當法律程序、稅收法定主義等憲法原則，明確規定稅收立法程序、財稅體制、納稅人民主參與權和民主監督權等內容。在稅法通則等法律中，確立稅收公平、量能課稅、合比例等稅法基本原則體系。完善稅收立法程序，確立立法公開、聽證、參與原則，建立稅收立法項目的必要性分析制度、起草階段的職業主義原則、立法草案公告制度、評議和答復制度、審議抗辯制度、審查制度、公布和備案制度。在稅收征納程序中，通過制定和完善稅法通則、稅收征管法以及其他行政程序性法律，對凡是涉及影響納稅人合法權益的征稅行為，都應當為其提供正當程序保障，主要是程序公開制度（公開稅收法律文件和行政措施等征稅決定的依據、告知、表明身份、閱覽卷宗）、程序公平制度（回避、征稅機關的中立和獨立、平等對待程序當事人、禁止單方接觸、聽取意見）、程序理性制度（法定順序、遵循先例、說明理由）和程序效率制度（簡易程序、選擇條款）。尤為重要的是，要強化為納稅人服務、增強程序抗辯性、保障納稅人的知情權等程序性權利、確立和保障最低限度的公正。在稅收救濟程序中，開放憲法訴訟和違憲審查制度，增強憲法稅收條款的司法化。拓寬救濟渠道，廢止稅收復議前置和先繳稅后救濟制度。健全和追究稅收程序違法的法律責任，提高稅收程序

的剛性。在稅收行政復議程序中，要增強裁決機關的獨立性和中立性，增強復議程序的開放性和參與性，提倡辯論、質證等言詞審理方式。在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，實行審理程序的繁簡分流，防止地方政府對稅收司法審查的干預（“將案件就地消化”），將抽象稅收行為和征稅行為的合理性納入審查范圍，減少稅收行政訴訟的職權主義色彩，增加舉證責任和證據失權等規定。擴大稅收國家賠償范圍，提高賠償標準。另外，試行稅收調查官制度和調解制度，建立納稅人訴訟，進一步為納稅人提供及時、多樣、有效的救濟途徑。 參考文獻

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[9]關于稅收程序構成、特征、類型的詳細研究，參見拙著：《稅收程序法論》，北京大學出版社2003年版，第17—31頁。

[10]根據美國學者和聯邦最高法院的解釋，正當程序條款包含“實質性正當程序”和“程序性正當程序”兩項內容，前者要求任何一項法律都必須符合公平與正義；后者“要求一切權力的行使剝奪私人的生命、自由或財產時，必須聽取當事人的意見，當事人具有要求聽證的權利”。

[11]“權利”是與“特權”相對的概念，前者是指通過個人的勞動而產生和獲得的財產以及為權利法案所確立的自由，后者是通過政府而獲得或者直接由政府所給予的利益。關于美國正當程序革命的有關情況，參見王錫鋅、傅靜：《對正當法律程序需求、學說與革命的一種分析》，載《法商研究》2001年第3期。

[12]陳瑞華：《程序正義的理論基礎——評馬修的“尊嚴價值理論”》，載《中國法學》2000年第3期。

[13]季衛東：《憲法的妥協性》，載《當代中國研究》第55期。

[14]在日本稅收法律草案的起草中，日本的政府稅制調查會起著十分重要的作用。但其在組成、審議程序、意見被采用上的非民主性，引起一些學者的廣泛批評，并主張應從憲法論、人權論的高度來完善稅制法案的立案起草過程，引入“正當法律程序”。參見［日］北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學原論》（第四版），中國檢察出版社2001年版，第117—126頁。

[15]季衛東：《憲法的妥協性》，載《當代中國研究》第55期。

[16]有關稅收程序性權利的內容，參見拙文：《略論稅收程序性權利》，載《稅務與經濟》2003年第1期。

[17]劉劍文著：《稅法專題研究》，北京大學出版社2002年版，前言部分。

稅收基本制度范文第8篇

稅收債法是規制國家和納稅人之間稅收實體關系的法律規范，深入研究wto體制下稅收債法的建構在我國具有重大的理論和現實意義：

首先在理論上有助于從根本上改變我國稅法學理論研究的立論基礎、研究思路、學術范式和思維模式，能夠對我國稅法學基礎理論的創新起到積極的推動作用。嚴格意義上講，稅法學研究首先是對稅收法律關系的研究，稅法學理論學的核心就是稅收法律關系理論。在國外稅收法治和稅法學的歷史發展長河中，關于稅收法律關系一直存在著“稅收權力關系說”和“稅收債務關系說”兩種相互對立的理論，但“稅收債務關系說”是主流學說。而加強稅收債法研究，既能拓寬我們研究的視野，又能迎合稅法研究的國際潮流。

其次有助于從理論上解釋我國稅收立法中體現wto體制下稅法發展趨勢的稅收優先權、稅收代位權、稅收撤銷權和稅收擔保等制度。我國稅收征管法及其實施細則移用民法制度解決稅收問題的這些立法現象，是傳統的稅法理論所無法解釋的，而稅收債法的理論則可以圓滿地對這些新的立法動態予以解釋，從而論證這些制度存在的合理性和必要性。

再次有助于在wto體制下確保國家稅收債權的充分實現，有助于切實保障納稅人的合法權益。稅收之債的理論，其實質是在稅法中貫徹平等原則，對國家和納稅人均給予同等的保護，并在具體的法律制度設計中著重對納稅人的保護。應當指出的是，長期以來，我國對納稅人權利的規定不夠系統和全面，在稅收執法中對納稅人的權利重視不夠，這反過來又影響了征稅機關對稅款的征收。因此，應在借鑒西方發達國家經驗的基礎上，重新構建我國的納稅人權利體系，既要保證國家稅款的依法征收，又要尊重納稅人的權利，從而實現國家和納稅人權利義務的均衡和互動，而這種效果是傳統的稅法制度所無法達到的。

最后有助于在wto體制下完善我國的稅法制度，并進而推動我國稅收法治建設的進程，稅收債法理論和制度的建構將對我國稅法的現代化起到推動作用。我們應正確認識稅收的本質，確立稅收法律主義，在稅收領域貫徹納稅人和國家（政府）、征稅機關之間具有平等的思想，必將能夠推進我國的稅收法治，進而稅收法治必將會對整個社會的法治狀況起到很好的促進作用，使稅收法治成為法治社會的突破口和強有力的推動器。

我國稅收債法的研究應以稅收之債的理論為主線，在借鑒國內外關于稅收債法理論、民法債法理論的最新研究成果和相關法律制度建設成功實踐經驗的基礎上，緊密結合wto規則與我國的稅收法治建設的實踐，充分發揮理論對實踐的指導作用和實踐對理論的檢驗作用，并以此為基礎來探討在wto體制下建構我國稅收債法的理論和實踐問題。

加強稅收債法的研究，可重點從以下幾個方面著手：

（1）wto體制下中國稅收債法基礎理論研究。依據wto的理念和精神確證稅收是一種公法上的債，即稅收之債，以稅收之債為理念，建構我國稅收債法理論體系，從根本上改變我國稅收理論受傳統的國家權力關系說的影響和束縛。稅收之債是作為稅收債權人的國家請求作為稅收債務人的納稅人為特定給付的法律關系。國家和納稅人是平等的法律主體，其權利義務均應由法律明確規定。稅收征納實體法實質是稅收債法，核心是對于稅收之債成立所必須具備的要件即稅收要素的規定。稅收要素主要包括稅收債務人、征稅對象、稅率、稅基和稅收特別措施等。對稅收之債的理念、理論基礎、要素、效力、變動、保全和法律保障等相關理論問題予以詳細研究，在此基礎上形成一個關于稅收債法基礎理論的完整體系。

（2）wto體制對我國稅法制度沖擊研究。wto體制是以市場經濟規則為基礎的多邊貿易體制，其提倡的貿易自由化、非歧視、公平貿易等原則必將對我國尚不完善的市場經濟造成沖擊，也會對我國的稅法制度形成很大挑戰，如何在wto體制下完善我國的稅收債法將是要著重探討的問題之一。wto規則與稅收債法在基本理念上是相通的，稅收債法的基本制度是符合wto的基本原則的。稅收債法在許多具體制度上都充分體現了wto的國民待遇原則、公平競爭原則和透明度原則。

（3）稅收債法比較研究。世界主要發達國家和一些發展中國家都紛紛建立起自己的稅收債法體系，并努力與wto的規則相協調。實踐證明，建立在wto體制下的稅收債法體系是符合社會歷史發展規律的，是有利于推進各國在wto體制下的稅收法治建設。通過對西方主要發達國家、法制建設較健全的發展中國家以及我國的臺灣、香港和澳門地區的稅收債法制度予以比較研究，特別是比較研究其在wto體制下新的發展與走向，探討wto體制與稅收債法之間的內在邏輯聯系，以此為基礎總結和探討對我國稅收債法制度建設的借鑒意義。

（4）我國稅收債法制度的現狀分析。從總體來講，我國稅收債法制度尚未建立，但立法中已經有一些體現稅收債法理念的具體制度，如稅收優先權制度、稅收代位權制度、稅收撤銷權制度，但這些制度是十分零散的，沒有形成一個系統，而且這些制度本身也僅僅停留在原則規定的基礎之上，如何具體適用仍沒有在立法上予以解決，因此，離建構一個具有中國特色的稅收債法體系還有相當大的距離。故很有必要對我國的稅收債法制度的現狀予以詳細、全面地分析與評價。

稅收基本制度范文第9篇

[關鍵詞]養老金；稅收政策；稅收優惠

[中圖分類號]F810.42　[文獻標識碼]A　[文章編號]1002-736X(2012)02-0179-03

美國養老金制度已經有上百年的歷史，其養老金體系由包括政府養老金、雇主養老金和個人儲蓄性養老金在內的三支柱體系構成。我國從20世紀90年代初就一直朝著這一多支柱的養老保障模式發展，并且初步建立起了三層次的養老保障體系。但隨著我國人口老齡化程度的不斷提高，由我國政府財政支持的第一層次的基本養老保險的不足日益凸顯，資金缺口大，覆蓋面低，保障程度有限；而作為第二層次的企業年金和第三層次的個人儲蓄性養老保險的發展程度又非常低，難以有效補充基本養老保險的不足。盡管美國的養老金制度也時常受到批評和置疑，但它還是平穩地發展到今天，其成功的重要基礎之一就在于政府從稅收制度和稅收優惠政策方面給予支持。

一、美國養老金體系的基本組織方式及相關稅收政策

(一)政府強制性養老金計劃――社會保障稅

美國的第一支柱養老金――社會保障稅，是依據1935年羅斯?？偨y簽署的《社會保障法》建立的，是美國最基礎的養老制度安排，目前，基本實現了對就業人員的全覆蓋，不僅包括一般企業或非企業機構的雇員，而且包括各種形式的自雇傭人員。

作為政府的專項稅收，社會保障稅具有稅收的強制性，而且法律規定該稅款?？顚Ｓ?。社會保障稅由兩部分組成，一部分是為就業人員的養老金及遺屬和殘疾者補貼而納的稅，另一部分則是醫療保障稅。稅款由雇員和雇主共同繳納，各自繳納稅款的50％；自雇傭人員則由其個人承擔雇主和雇員的共同責任。稅率則是考慮通貨膨脹等經濟因素而不斷調整；對于工資收入特別高的人，養老金稅收部分并非是完全按照其實際收入作為納稅基數，而是有一個上限，即超出上限的部分不必再繳納稅收(對于醫療保障稅部分則在1994年以后就取消了上限的規定，即無論工資多少，均根據實際工資納稅)。

在稅收制度的安排上，對于納稅的雇主來講，可以將其繳納的稅款作為收入的抵減項目，從而減少應納稅所得。對于自雇傭人員則是可以從其當期收入中抵減所納稅款的一半。

對于雇員來講，在繳納稅款時不存在稅收優惠問題，也就是說他用稅后收入繳稅。不過雇員的當期應納稅所得中也不包括雇主所繳納的稅收部分。而當雇員在符合法定條件下領取該部分社會保障金時是否需要納稅則要視納稅人的年收入額和申報身份(包括個人、與配偶聯合申報和與配偶分別申報)而定，比較而言與配偶聯合申報的稅負最小。

(二)雇主養老金計劃

美國的雇主養老金計劃主要包括繳費確定型和待遇確定型兩種模式，20世紀70年代以前基本都是待遇確定型：20世紀80年代以來，以個人賬戶為基礎的繳費確定型養老金計劃有了迅速發展。目前兩種方式并存，但二者在具體組織方式上存在較大區別。

1　繳費確定型模式的基本組織方式。所謂繳費確定型(defmed contribu，tion pension plan，簡稱DC模式)的基本方式是為在職的雇員建立個人賬戶，按期進行資金注入并進行積累、投資；雇員退休后，賬戶中的本金及投資收益歸雇員所有，用于養老。在DC模式中，對個人賬戶的繳費大都是由雇主和雇員共同繳納，然而由于DC計劃屬于非強制性計劃，所以不同雇員所得到的雇主對個人賬戶注入資金的多少，通常取決于雇主與雇員的談判。在DC計劃中，通常由雇主建立個人賬戶管理機構，但該機構并不承擔決定投資方向以及選擇投資機構或產品的責任，而是協助個人賬戶的擁有者進行投資選擇，也就是說個人有選擇投資機構和投資產品的權利，所以投資風險也由個人承擔。DC模式中存在若干種具體的退休金計劃，其中最普遍推行的是401(K)計劃。

2　待遇確定型模式的基本組織方式。待遇確定型模式，即雇員退休后可以按照與雇主的約定領取固定數量的養老金。與DC模式不同的是，在DB模式下，雇員退休后的待遇是確定的，基金的投資風險完全由雇主承擔。但是同DC模式一樣，DB模式也是一種非政府強制性計劃，所以每個雇員可以享受何種標準，取決于雇主與雇員的談判與協商，通常是依據雇員的工齡、在職時的工資標準等因素。

3　相關稅收優惠政策。在美國，雖然雇主養老金計劃為自愿計劃，但得到了政府的鼓勵和支持。這種支持最重要的體現就是稅收優惠。

對雇員來講，最基本的稅收優惠就是延遲納稅。在DC模式下，雇主和雇員向個人賬戶注入的資金在注入當期免征個人所得稅，個人賬戶的投資收益(包括投資分紅、利息等)在取得當期免征個人所得稅，直到雇員最終領取養老金時再征收個人所得稅，是典型的后端征稅EET模式(即繳費和運營環節免稅，領取環節征稅)。延遲納稅的意義在于，它將個人賬戶增值的大部分利益讓給了個人。DC模式下，規定了每年雇員和雇主的繳費最高稅收優惠額度，但是上述限額并不是固定的，而是根據工資及物價指數等因素的變動進行調整。同時DC模式對雇員領取退休金也有一定的約束，即在59.5歲以前，個人原則上不能提取個人賬戶中的資金，否則就要繳納10％的稅收作為懲罰。DB模式的實質是雇員報酬的一種延遲支付方式，在此模式下，雇員同樣享受延遲納稅的稅收優惠，即直到退休領取退休金時才繳納個人所得稅。由于DB模式是待遇確定，而繳費不確定，所以與DC模式不同，它沒有最高稅收優惠限額的規定。

對雇主來講，最基本的稅收優惠就是可以從當期收入中抵扣當期繳費。在DC模式下，雇主的當期繳費可以從當期所得中扣除，但是有總量限制。在DB模式下，雇主的繳費同樣可以從收入中抵扣，雖然沒有總量的限制，但是在DB模式下，由于支出是一定的(因為對雇員的待遇是確定的)，而基金運作的收益是不確定的，所以會存在基金過?；虿蛔愕膯栴}，這就會對當期的繳費數量和可以抵扣的金額產生影響。美國1987年稅法規定，-當企業的DB計劃中的資金超過最終要支付的退休金的150％時，企業不能夠再從收入中抵扣任何繳費。相反當基金不足時，企業可以增加繳費，當期的可扣稅金額也會增加。因此，采取DB模式的企業會通過調節繳費量進行稅收籌劃，在稅率高的年份增加繳費，從而少繳所得稅，在稅率低的年份減少繳費，充分利用低稅率。

(三)個人儲蓄性養老金計劃

個人儲蓄性養老金計劃是一個完全由個人自愿參加的計劃。按照美國現行

規定，所有70歲以下且有收入者都可以開設個人退休賬戶。而且當職工轉換工作時，可以把參加401(K)計劃的個人賬戶資金轉移至IRA，且同樣享受稅收優惠。目前主要有三種形式的IRA計劃：傳統型IRA、RothIRA和不能抵扣的IRA。美國政府對不同類型的個人退休賬戶均提供稅收優惠，只是相應的優惠政策和力度有所不同，這也是三種類型IRA的主要區別。

對傳統IRA來說，稅收優惠的基本方式是延遲稅收，類似于DC計劃，即個人向賬戶注入資金和賬戶運營取得投資收益免稅，而在領取環節征稅。RothIRA稅收優惠的基本方式則是在注入資金時不免所得稅，即用稅后凈收入繳費，但在退休領用時，對本金及最后獲得的投資收益免稅。傳統IRA和RothIRA都要求個人在59.5歲之前原則上不能支取賬戶中的資金，否則就要受到10％的稅收處罰。對不能抵扣的IRA來說，雖然沒有注資時的抵稅優惠，但是仍然享受個人賬戶投資收益延遲納稅的優惠。

對于傳統型IRA和Roth IRA來說，都有每年向個人退休賬戶注入資金的最高限額規定。同時，美國政府也規定了參與傳統型IRA和Roth IRA的標準，主要考慮參加者的年收入水平和納稅申報身份。當年收入水平超出規定的上限時，個人只能參加不能抵扣的IRA計劃。

二、中國現行的養老保險稅收政策

借鑒國際經驗，改革以來中國一直強調并已初步建立由政府組織的基本養老保險、企業年金以及個人儲蓄性養老保險組成的多層次養老保障體系。由于不同層次養老保險的功能和目標均有所不同，我國對其采取了不同的稅收政策。

(一)基本養老保險稅收政策

對基本養老保險，我國實行的是免稅政策，即在繳費環節，對企業繳費部分允許稅前扣除。同樣，對個人繳費部分也允許稅前扣除，同時不將企業繳費并入個人收入。在領取環節，對個人免征個人所得稅。

(二)企業年金稅收政策

企業年金的稅收問題主要涉及企業和個人的所得稅問題。

1　針對企業的稅收政策。2000年國務院頒布《關于完善城鎮社會保障體系的試點方案》提出：“有條件的企業可為職工建立企業年金，并實行市場化運營和管理。企業年金實行基金完全積累，采用個人賬戶方式進行管理，費用由企業和職工個人繳納，企業繳費在工資總額4％以內的部分，可在成本中列支?！?009年6月的《關于補充養老保險、補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》則將企業繳費扣除比例從4％提高到5％。目前，已有眾多省市都了本地區的企業年金稅收優惠政策，而且扣除比例很多都高于5％的限額。

但是，在企業年金稅收優惠政策的執行過程中卻存在一系列問題。一是企業年金稅收優惠限額偏低，難以發揮激勵作用。二是缺乏全國性的優惠政策，不同省份的稅收優惠標準可能不同，這為跨省區經營的企業制定統一的企業年金計劃設置了難題。三是缺乏對享受企業年金稅收優惠對象的限制條件及審查制度，這可能會導致企業年金成為高薪雇員的特有收益，企業通過企業年金繳費來逃稅等種種問題的出現。

2　針對個人的稅收政策。國家稅務總局2009年12月頒布的《關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》規定：“企業年金的個人繳費部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除；企業年金的企業繳費計入個人賬戶的部分是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應稅收入，在計入個人賬戶時，應視為個人一個月的工資、薪金(不與正常工資、薪金合并)，不扣除任何費用，按照‘工資、薪金所得’項目計算當期應納個人所得稅款，并由企業在繳費時代扣代繳?！贝送ㄖ某雠_明確了我國企業年金的稅收模式為前端征稅TEE模式(即繳費環節納稅，運營和領取環節免稅)。

然而，中國企業年金制度采取的是DC模式，與之相適應的有效稅收模式應是后端征稅EET模式。因為，DC型企業年金的本質就是“延稅型儲蓄”，儲蓄的本質則是個人參與繳費，如果沒有稅收優惠，個人繳費的積極性就將嚴重受挫，對個人來講與其在繳付企業年金時就扣繳個人所得稅，而直到若干年后職工退休時才能領取到這筆退休金，還不如直接給職工發放獎金。企業年金缺乏群眾參與的基礎，實際結果可能與政府的制度設計初衷相違背。

(三)個人儲蓄性養老保險稅收政策

對于個人儲蓄性養老保險，現行稅收政策只對保險公司符合條件的養老保險收入免征營業稅，而對個人沒有稅收優惠的規定。

三、美國養老金稅收政策的基本經驗及對中國的啟示

美國三支柱的養老金體系中，第一支柱基本養老保險本身就是以專項稅收社會保障稅的形式出現的，而第二、三支柱養老金則主要通過政府提供以稅收制度為核心的政策空間，同時充分發揮市場功能發展起來的?？偨Y美國養老金稅收政策的基本經驗，結合中國的實際情況，至少有以下幾方面能夠給中國養老金稅收政策的改革和制定以重要啟示。

(一)完善《社會保險法》，以法律保障基本養老保險制度

目前，我國的基本養老保險存在繳費難、覆蓋面低的問題。不少學者提出“費”改“稅”。其實國外的實踐已經證明，征費與征稅的效果本身沒有區別，關鍵在于機制設計。從美國來看，其社會保障稅是依據1935年的《社會保障法》建立的，從建立之始就以法律為保障。我國也已于2010年10月28日中華人民共和國第十一屆全國人民代表大會常務委員會第十七次會議通過了《社會保險法》，并自2011年7月1日起施行。這標志著我國養老保險制度有了統一的法律依據和法律保障。

(二)堅持、完善我國基本養老保險的稅收優惠政策

美國的稅收政策對社會保障稅企業繳稅部分允許抵扣企業應納稅所得，而對于個人則是以稅后收入繳稅，沒有稅收優惠，而且個人退休領取基本養老金時，要視情況決定是否對該部分納稅及納稅比例，因此，存在一定程度上的重復征稅。而我國的基本養老保險對企業和個人均實行免稅政策。比較美國的稅收政策，我國的個人將得到更多的稅收優惠，這也符合我國基本養老保險的發展實際。稅收優惠，首先鼓勵了個人積極參與基本養老保險；其次更好體現了政府的基本保障作用；而且由于作為工資薪金所得的基本養老金目前普遍比較低，通過征稅調節收入的效果并不明顯。當然，未來隨著個人賬戶積累的增加，退休金的提高，再予以考慮是否征稅的問題，且避免對繳費環節和領取環節的重復征稅。

(三)提供以稅收制度為核心的政策空間，促進企業年金和個人儲蓄性養老保險的發展

從美國第二、三支柱養老金的發展看，并非是雇主和個人的完全自發行為，而是政府通過稅收優惠政策支持和促進的計劃。通過第二、三支柱的養老金計劃，一方面，減輕了政府負擔，另

一方面，使相當多的人可以在退休后獲得更加豐厚的收入保障。

我國一直在提倡建立由社會基本養老保險、企業年金和個人儲蓄性養老保險三大支柱構成的養老保障體系。但目前仍然主要依賴第一支柱，而第二、三支柱發展相對遲緩。第二、三支柱無法發揮應有作用的重要原因之一在于缺乏有效稅收政策的支持。借鑒美國養老金稅收政策的基本經驗，應對我國的企業年金和個人儲蓄性養老保險制定明確的稅收政策和稅收優惠規定，出臺具體量化的政策和稅收優惠的操作細則。

首先，對于企業年金，應明確下列優惠政策：企業支付的年金繳費，應允許在企業所得稅前據實列支，但為了避免企業利用年金計劃避稅，兼顧財政承受能力，必須設定一定的限制條件。企業年金的個人所得稅部分，應當在細節設計上更能激發個人的積極性，在時機成熟時轉向后端征稅的EET模式。其次，對于個人儲蓄性養老保險，借鑒美國的經驗，設計一定的個人退休儲蓄賬戶，給予延遲納稅或免稅的優惠。

(四)注重稅收政策制定中的關鍵技術問題

合理的養老金稅收政策不僅要能夠有效激勵企業和個人積極自主地參加養老金計劃，還要考慮國家財政承受能力，有效避免濫用稅收政策，損害國家利益。這就需要稅收政策制定中必須關注一些關鍵技術指標的設計。在美國的養老金稅收制度發展過程中，應該說是非常重視關鍵技術的。在中國養老金稅收制度的制定中，同樣必須高度重視關鍵技術問題。例如，對于企業年金和個人儲蓄性養老保險在明確一定的稅收優惠政策的同時必須設定一些限制性的條件，具體包括企業和個人的繳費抵扣最高限額的規定；個人儲蓄性養老保險賬戶的年繳費限額；為了限制公民過早領用退休金，應原則上規定領用退休金的最早年齡，否則就要受到一定的稅收罰款等。這些關鍵指標的設計是否合理，不僅關系稅收政策本身經濟調控作用的發揮，更影響到我國養老金制度的發展。事實上，我國對企業年金已經規定有企業繳費扣除限額的規定，即工資總額5％以內的部分可以稅前扣除，然而，如前所述，這樣的比例缺乏激勵作用，并且這一規定中沒有明確工資總額的含義。缺乏這些關鍵技術指標的規定，使得實際操作工作沒有可遵循的標準。同時，還應借鑒美國經驗，注重稅收優惠政策的銜接，確立不同養老計劃之間的良好轉移機制，使之成為一個相對整合的整體?？傊?，在養老金稅收政策制定時，既要選擇符合國情的制度模式，又必須重視關鍵技術問題的處理。

[參考文獻]

[1]葛延風，美國養老金制度及對中國啟示[J]，經濟研究參考，2003，(4)：36-44

[2]鄭秉文，完善稅收政策支持企業年金發展[N]中國證券報，2010-04-13

稅收基本制度范文第10篇

「關鍵詞 稅收立憲 形式

一、 稅收在西方發展歷史中的促進作用

稅收是一個國家的主要財政來源，“賦稅是政府機器的經濟基礎”。在近代，隨著資產階級改革的萌芽，許多國家也成為了“租稅國家”，在這些國家，政治的最終性作用在于按憲法的要求征收和使用租稅。從“人治”的家產國家進入“法治”的租稅國家之后，國家的政治收入中心嬗變為對私有財產實施公權介入“獲取”的租稅，課稅不再是王權的恣意妄為，它表現為法律的產物。[1]

縱覽西方發達國家史，我們不難發現，稅收-這個我們常忽略的因素，在很多歷史時刻都是人民反抗封建統治的導火索，發揮了舉足輕重的作用。自古以來，向國家納稅一直被看作是天經地義的事，沒有人懷疑過其中的合法性問題。在中世紀的西歐，國王和貴族在土地等級分封制下，雙方權利與義務具有明顯的相互性，貴族效忠國王，并向國王納稅和提供軍事義務，作為回報，國王保護貴族的利益，并允許貴族參政議政。到了1215年，英國國王約翰王為了籌集軍費開始橫征暴斂，卻在歐洲大陸戰爭中慘敗，領主、教士和城市市民發動了大規模叛亂，迫使約翰王在內憂外患夾擊下，被迫簽署了限制國王權力的《大》?！洞蟆芬幎?，國王課征超過慣例的賦稅必須召集大議會，征求“全國公意”?！洞蟆肥怯鴳椃ǖ拈_端，標志著君主的權力開始受到限制，也是租稅主義的萌芽，即體現了這樣一個原則-課稅必須經被課稅者同意。此后的數年，英國的發展時刻閃現著稅收的身影：如1297年制定的《有關承諾賦課金的法律》明確規定了無承諾課稅制度，如城市市民納稅能力的提高促使了兩院制的誕生和下院控制制稅權，如1628年的《權利請愿書》也是在人民的抗捐抗稅斗爭中產生的，《權利請愿書》中提出今后只要未依國會制定的一般性同意，任何人不須承擔所謂的贈與、貸付、上納金、稅金及其它類似的負擔，并不受強制性約束?！稒嗬堅笗穭撝屏瞬怀兄Z課稅原則，是對國王征稅權的又一次限制。1688年的《權利法案》再一次強調了未經國會同意禁止課稅的原則。

美國的獨立戰爭起因也和稅收有關。1765年，英國通過《糖稅法》、《印花稅法》和《茶葉稅法》，人民高喊著“要自由，不要印花稅”的口號爆發了人民起義，隨后召開的紐約議會會議宣稱“人民由自己的代表來課稅，是每個自由國家的最重要的原則，是人類天賦的人權”。在《權利和不平等條約》中聲明：英國國王在美洲的臣民與英國本土的臣民一樣，都享有天賦的權利和自由，未經他們本人同意不得向他們征稅。征稅唯一的合法機構是殖民地議會，而不是英國議會。在1774年又因稅收問題引發了“波士頓茶葉案”，第一屆大陸會議起草的《權利宣言和怨由陳情書》再次指出只有代表殖民地人民的機構才有權向他們征稅。1776年的《獨立宣言》中指出納稅而無代表權是暴政，使得“無代議士不納稅”成為美國獨立戰爭響亮的口號。

此外，法國大革命的爆發也與稅收有著千絲萬縷的聯系。路易十四宣稱“朕即國家”，具有無限的權力，可以隨時制定或修改法律，任意對人民橫征暴斂。1787年，國王路易十六要求巴黎高等法院通過一項借款和課征新稅的計劃，國王的專制和橫征暴斂激起了法國人民的反抗，1789年，巴黎市民攻陷巴士底獄，全國掀起了革命熱潮，8月26日，憲法制定會議通過了《人權和公民權利宣言》，提出把賦稅、征收租稅的權力交給人民，并提出了租稅平等原則，擴展了租稅的權利。

二、各國憲法中關于稅收的規定

目前，各國憲法中都規定了稅收相關內容，由于各國政治、經濟、歷史、傳統等差異，稅收在憲法中的位置、內容和重視度，都各具特色。從對各國憲法和我國憲法的比較，可發現各國都很重視稅收，不僅把它當作公民的基本義務，還把稅收作為重要的經濟制度之一，闡述了本國稅收制度的原則、稅率，甚至稅率和減免稅，此外，對議會擁有的稅收立法權做了明確的規定。

（一）一些國家在關于國家經濟制度或財政制度等章節中對稅收基本制度、稅收原則、稅制模式等進行了比較詳細的規定，有的國家還專門強調了所得稅和累進稅率。[2]

1.馬來西亞憲法在第七章“有關財政的規定”第一節“總則”第九十六條規定：“非經法律授權不得征稅。非經聯邦法律規定或授權，聯邦不得為聯邦用途而征收任何國家稅或地方稅?！?/p>

2.約旦憲法在第七章“財政”第一百一十一條規定：“非依據法律不得征收任何稅捐。稅捐不包括國庫根據政府部門為公眾提供服務而征收的各種費用，也不包括國有產業上繳國庫的收益。政府應根據累進稅率原則征稅，以實現平等和社會公正。但是征稅不得超過納稅人的負擔能力或超過國家經費的需要?！?/p>

3.法國憲法在第五章“議會和政府的關系”中規定議會通票通過的法律包括：“各種性質的賦稅的征稅基礎、稅率和征收方式?！薄度撕凸竦臋嗬浴返谑龡l規定：“為了武裝力量的維持和行政管理的支出，公共賦稅就成為必不可少的；賦稅應在全體公民之間按其能力做平等的分攤?！钡谑臈l規定：“所有公民都有權親身或由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時期?！?/p>

（二）一些國家在憲法規定公民的權利與義務的章節中規定了公民有依法納稅的義務。

1.泰國憲法在第四章“泰國人民的義務”第五十條規定：“人人有依照法律規定納稅的義務?！?/p>

2.意大利憲法在第一編“公民的權利與義務”的第四章“政治關系”第五十三條規定：“所有人均須根據其納稅能力，負擔公共開支。稅收制度應按累進稅率原則制定?！?/p>

（三）一些國家在公民基本權利與義務的章節和國家經濟制度的章節中都有涉及稅收內容，不僅規定依法納稅是公民的義務，而且對稅收基本制度、稅制原則、稅率設計等內容做了或概括性或詳細的規定。

1.日本憲法在第三章“國民的權利與義務”第三十條規定：“國民有按照法律規定納稅的義務”，在第七章“財政”第八十四條規定“新課租稅，或變更現行租稅，必須有法律或法律規定的條件為依據?！?/p>

2.印度憲法在第十二篇“財政、財產、契約及訴訟”中第一章“財政”總則第二百六十五條規定：“非經法律授權，不得課征捐稅?！辈β摪钆c各邦稅收收入之間的分配進行了詳細的規定。

3.西班牙憲法第一章“基本權利和義務”第二節“權利和自由”第二分節“公民的權利和義務”第三十一條規定：“全體公民視經濟能力并據以平等和漸進原則制定的公正的稅收制度為維持公共開支作出貢獻，這在任何情況下不得為查抄性質的?！钡谄哒隆敖洕c財政”第一百三十三條規定：“規定稅賦之原始權利為國家所專有，通過法律行使之。自治區和地方機關可根據憲法及法律規定和征收稅賦。所有涉及國家稅賦之財政收入，均應根據法律規定予以規定。公共行政部門按照法律承擔財政義務和進行開支?！?/p>

（四）一些國家在議會的職權或立法事項中規定了稅收內容。

1.律賓憲法在第六章“立法機關”第二十八條規定：“稅則應統一公平。國會應制定累進稅則。國會得立法授權總統在指定范圍內，并遵守國會所規定的限制和約束，制定關稅率、進口和出口限額、船舶噸稅、碼頭稅以及在政府的全國發展計劃范圍內的其他稅或關稅。慈善機構、教堂及其所屬的牧師住宅或修道院、清真寺院、非盈利的公墓，以及所有實際上直接專用于宗教、慈善和教育目的的土地、建筑物及其增添設備，應予免稅。非經國會全體議員通過半數，不得通過準予免稅的法律?！?/p>

2.美國憲法第七款規定：“所有征稅議案應首先在眾議院提出，但參議院得像對其他議案一樣，提出或同意修正案?！?第八款規定國會有權：規定和征收直接稅、進口稅、捐稅和其他稅，以償付國債、提供合眾國共同防務和公共福利，但一切進口稅、捐稅和其他稅應全國統一。 第十六條修正案規定：“國會有權對任何來源的收入規定和征收所得稅，無須在各州按比例進行分配，也無須考慮任何人口普查或人口統計?！?/p>

三、我國憲法及憲法性文件中關于稅收的規定

（一）在我國近代史上第一個欽定憲法大綱《憲法大綱》中在“附臣民權利義務”部分規定：“臣民按照法律規定，有納稅、當兵之義務。臣民現完之賦稅，非經新定法律更改，悉仍照舊輸納?！?/p>

（二）在《中華民國臨時約法》第十一章“會計”規定：“新課租稅及變更稅率，以法律定之?！?/p>

（三）在《中華人民政治協商會議共同綱領》第一章“總綱”第八條規定：“中華人民共和國國民均有保衛祖國……繳納賦稅的義務?！钡谒恼隆敖洕摺钡谒氖畻l規定：“國家的稅收政策，應以保障革命戰爭的供給、照顧生產的恢復和發展及國家建設的需要為原則，簡化稅制，實行合理負擔?！?/p>

（四）在1954年憲法第一百零二條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務?！?/p>

（五）1975年憲法和1978年憲法中沒有稅收的相關內容。

（六）1982年憲法在第二章“公民的基本權利與義務”中第五十六條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務?！?/p>

四、關于稅收立憲

（一）稅收立憲的理論

稅收立憲指的是要在憲法中對稅收的基本原則和基本制度進行規定。稅收立憲的基本理論來自于西方公共選擇理論的代表人物布坎南，他認為，憲法制度是影響政治決策的方式和行為的根本制度，可以通過憲法來防止財政政策與貨幣政策的過度擴張、限制稅收收入來源等，這就是“財政—貨幣憲法”，而財政立憲主要是稅收入憲，其中的兩個關鍵是在立憲階段確定稅收結構和以立憲的方式按投票者的意愿來對稅收的合適數量進行限制。[3]日本著名的稅法學專家北野弘久指出，在現代憲法條件下，租稅在整體上是為了實現憲法所規定的人民各項基本權利的物質保障即“福利目的稅”。在租稅國家體制下，租稅的征收與支出都必須符合憲法規定的保障人民基本權利的目的，作為納稅者的人民享有對符合憲法目的的租稅的征收與支出而承擔納稅義務的權利，這一由憲法直接引導出來的新人權被稱做“納稅者基本權”。[4]英國古典經濟學家亞當·斯密首次闡述了體現民主精神的稅收平等原則，即國民應根據其納稅能力來承擔政府的經費開支，納稅額度需國民在國家保護下所獲得的收入多少來確定。

（二）必要性

1.憲法和稅收的特性決定了其必要性。憲法作為根本法，規定了國家的根本制度和國家政治經濟生活的根本原則。稅收是維持國家機器運轉的主要經濟來源，同時也牽涉到人民的基本財產權與自由權。因此，有關稅收制度及其原則應該在憲法中加以規范。

2.稅收法定原則決定其必要性。西方史證明，只有將征稅權在憲法中加以確定，才能限制政府征稅的權力，進而保證征稅權的合法性問題，即稅收必須依據憲法才能開征，也必須依據憲法才能支出，人民也只依據憲法才會納稅。

3.保護公民基本權利決定其必要性。根據租稅國家相關理論，人民要求國家提供公共產品和服務，就是為了實現憲法賦予的和平、福利和自由等基本權利。另一方面，國家征收和使用稅收，也應界定在提供公共產品和服務所需費用的范圍和限度之內，符合憲法中有關人民的和平、福利和自由目的。在國家與人民的稅收關系中，國家稅權的行使和人民納稅義務的履行，都蘊涵著人民的基本權利。

（三）我國現行憲法關于稅收立憲的缺陷

1.在我國現行憲法中，關于稅收的條款僅在“公民基本權利與義務”部分規定公民有依照法律納稅的義務，顯得過于簡單和空洞。僅規定公民依法有納稅義務，不能作為稅收法定原則的體現，也無法解釋為國家征稅權的憲法依據。

2.過分強調公民的納稅義務，而忽視公民在稅收征納中的權利，使得我國納稅人地位低下，成為被管理對象，征稅主體和納稅主體法律關系不平等，憲法保護公民合法財產權的目的也難以實現。

3.由于憲法對稅收基本制度和原則都沒有作出規定，又沒有相關的憲法解釋和稅收基本法，導致了我國稅收法律地位的弱化和大量行政規章的盛行，低立法級次顯然無法體現稅收法定原則。目前，經全國人大及其常委會制定的稅收法律僅3部，其余是國務院的行政法規、財政部和國家稅務總局頒布的部門規章及大量的規范性文件。

（四）稅收立憲的內容

稅收立憲是把稅收基本制度和原則寫入憲法，具體來說，有以下幾點：一是稅收法定原則，主要是對國家征稅權的限制和人民依法納稅義務的規定以憲法條文的形式固定下來；二是稅收公平原則，即稅收必須根據個人的稅收負擔能力由全體納稅人公平負擔，這是最基本的稅收征收原則。[5]三是公民最基本的稅收權利，即公民對稅收立法的參與和監督權、對稅收支出的監督權；四是征稅權的劃分，即中央政府和地方政府在征稅方面權力的劃分。

（五）稅收立憲的形式

從對各國憲法中稅收條款的分析來看，稅收立憲的形式主要有三個基本形式[6]：一是分散型，即涉稅條款分散于憲法各章節中予以規定；二是集中型，即設專門的財政章節規定；三是分散加集中型，即既在憲法不同章節規定，又設專門的財政章節規定。大部分國家采用的是第三種類型。

由于我國已經在公民“基本權利與義務”部分規定了公民的納稅義務，目前財政立憲時機不成熟，因此，我國的稅收立憲形式適合采用分散型。具體而言，一是在憲法總綱中，應規定稅收的基本原則，即稅收法定原則和公平原則兩項最基本的稅收原則。二是在第二章“公民的基本權利與義務”中，保留公民依法納稅的義務，在公民基本權利部分，增加公民對稅收立法的參與和監督權、對稅收支出的監督權等基本的稅收實體權利和程序權利。三是在“國家機構”第一節“全國人民代表大會”中增加全國人民代表大會及其常委會制定稅法的權力和對稅款支出的監督權。

參考文獻：

1.張守文著：《稅法原理》（第三版），北京大學出版社，2004年版。

2.（日），北野弘久：《稅法學原理》，中國檢察出版社，2001年版。

3.張守文：《財政危機中的問題》，載于《法學》，2003年第9期。

注釋：

[1]（日）北野弘久：《稅法學原理》，中國檢察出版社出版，2001年版，第11頁。

[2] 以下所引用的各國憲法條款，均引自《世界憲法全書》，青島出版社，1997年版。

[3]王鴻貌：《稅收立憲論》，載于《法學家》，2004年第2期，第128頁。

[4] （日）北野弘久：《稅法學原理》，中國檢察出版社，2001年版，第17頁。

[5]劉劍文：《關于我國稅收立憲的建議》，載于《法學雜志》，2003年第12期。